BDO Podatki i Rachunkowość nr 3 (29) Marzec 2010
A A A
Przedawnienie odsetek od zaliczek na podatek(Autor: Tomasz Burczyński, Źródło: Przegląd Podatkowy)
Uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 7.12.2009 r. (II FPS 5/09)
Na podstawie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 53 § 3 lit. a oraz art. 21 § 4, a także art. 3 pkt 3 lit. a ustawy - Ordynacja podatkowa1, w stanie prawnym obowiązującym w 2004 roku, odsetki od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zapłaconych w zaniżonej wysokości oraz odsetki od zaliczek niewniesionych w terminie - przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek.
Prezentowana uchwała została wydana wskutek pytania prawnego składu orzekającego, który powziął istotne wątpliwości prawne co do terminu przedawnienia odsetek od zaliczek na podatek. Niemniej jednak u jej podstaw legła przede wszystkim pogłębiająca się rozbieżność w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ukształtowały się dwa przeciwstawne poglądy.
Według pierwszego z nich, odsetki od zaliczek przedawniają się z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek zapłaty zaliczek. Drugi pogląd zakładał powiązanie terminu przedawnienia z terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego za cały rok podatkowy. Dlatego pytanie brzmiało: czy odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych przedawniają się na podstawie art. 70 § 1 o.p. z upływem 5 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek wpłaty zaliczek (art. 44 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych2), czy też z końcem roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku za rok podatkowy?
Udzielając odpowiedzi, NSA wskazał, że zaliczkowy system płatności podatku powoduje, iż zaliczki stają się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu samego podatku. Obowiązek uiszczenia przez podatnika zaliczek nie musi bowiem rodzić obowiązku zapłaty podatku po zakończeniu okresu podatkowego. Nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, jednak zanim to nastąpi, stanowi ona w danym okresie podatkowym zaległość podatkową, od której obliczane są odsetki za zwłokę. Oznacza to, że warunkiem powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek oraz opartego na nim roszczenia o odsetki jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego, którym jest opłacona w zaniżonej wysokości i nieuiszczona w terminie zaliczka. Takim zobowiązaniem nie jest natomiast zaległość podatkowa w podatku dochodowym za dany rok.
Zdaniem Sądu, skutkiem tego, że odsetki od zaległości podatkowych są należnościami akcesoryjnymi, a wobec tego dzielą los zobowiązania głównego, czyli zaliczek i tracą byt wraz z upływem roku podatkowego. Odsetki od niezapłaconych zaliczek powinny być zatem liczone do momentu, w którym ustaje byt prawny zaliczek. Dlatego odsetki z tytułu opóźnienia w wykonaniu zobowiązania pieniężnego, jakim jest podatek niezapłacony w terminie, powinny być liczone tylko od zaległości w samym podatku. Z tego powodu, zgodnie z art. 53a o.p., w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, czyli 2004 r., odsetek za okres do końca tego roku, w którym były wymagalne, nie można łączyć z zobowiązaniem podatkowym powstałym za dany rok. W świetle tego przepisu brak było więc uzasadnienia do obliczania odsetek od nieterminowego opłacania w ciągu roku podatkowego zaliczek za okres od końca tego roku podatkowego, do dnia złożenia zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Skład siedmiu sędziów zauważył, że w stosunku do zaliczek na podatek brak jest odrębnych regulacji prawnych, wobec tego do przedawnienia odsetek od nieuiszczonych w terminie zaliczek na podatek należy stosować przepisy odnoszące się do przedawnienia zobowiązań podatkowych występujących w każdej postaci. Do takiego wniosku uprawnia wykładnia art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 3 pkt 3 lit. a o.p. Ten ostatni przepis stanowi, że jeśli w tej ustawie określona norma dotyczy podatku, to należy ją stosować także do zaliczek na podatek. Stąd definicją podatku objęte są również zaliczki będące w trakcie roku podatkowego świadczeniem głównym, z którym wiąże się, w pewnych sytuacjach, obowiązek określania przez organ podatkowy odsetek za zwłokę. Instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego zaliczki na podatek nie można zatem rozpatrywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasady przedawnienia zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczki były płacone.
Sąd zwrócił uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego uregulowany został w art. 70 § 1 o.p., który stanowi, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z treści tego przepisu wynika więc, że decyzję określającą wysokość podatku, inną niż zdeklarowaną przez podatnika, organ podatkowy może wydać dopóty, dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego. Wykładnia ta powinna uwzględnić wniosek, iż skoro nieuiszczona w terminie zaliczka z końcem roku podatkowego traci swój byt prawny, stając się zobowiązaniem podatkowym odrębnym od zobowiązania z tytułu podatku, to okres przedawnienia zobowiązania podatkowego obejmującego odsetki od zaliczek na podatek liczyć się powinien od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłacenia zaliczek. Dla odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się więc z końcem roku, w którym upłynął termin płatności poszczególnych zaliczek, a nie z końcem roku, w którym upłynął termin złożenia zeznania podatkowego, tj. 30 kwietnia następnego roku.
Tomasz Burczyński Autor jest radcą prawnym, of counsel w Kancelarii Prawnej Grynhoff Woźny i Wspólnicy << powrót zobacz także artykuły |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
