• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Krąg kosztów w praktyce

Zgodnie z Ustawą z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.) jednostka ma możliwość przedstawienia rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym albo wariancie porównawczym. Informację o formie prezentacji rachunku zysków i strat należy zamieścić w zasadach (polityce) rachunkowości. Różnica pomiędzy tymi wariantami dotyczy formy prezentacji kosztów działalności operacyjnej poza wspólną dla obu wartością sprzedanych towarów i materiałów.

Prezentacja rachunku zysków i strat:

- wariant kalkulacyjny wymaga wyznaczenia:

• kosztów sprzedanych produktów, towarów i materiałów;
• kosztów sprzedaży;
• kosztów ogólnego zarządu;

- wariant porównawczy wymaga wyznaczenia:

• kosztów rodzajowych działalności operacyjnej z podziałem na te koszty;

a także zwiększenia przychodów o:

• zmianę stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna);
• koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

Jednostka, która prezentuje rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, dodatkowo ujmuje w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego dane o kosztach rodzajowych. W praktyce księgowi wolą stosować wariant porównawczy rachunku zysków i strat, ponieważ w przypadku wariantu kalkulacyjnego i tak są zobowiązani wyznaczać koszty rodzajowe na potrzeby sprawozdania finansowego, jak i sprawozdawczości GUS, często nie analizując dokładnie zmian stanu produktów i kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki.

Zdecydowana większość jednostek handlowych w sprawozdaniu finansowym wybiera wariant porównawczy. Jednak większość jednostek produkcyjnych stosuje wariant kalkulacyjny, gdyż umożliwia on znacznie dokładniejsze śledzenie kosztów, w szczególności jednostek organizacyjnych, a także wyrobów czy zleceń. Metoda ta ułatwia wyliczenie zmian stanu i kosztu wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, gdyż wiadomo, jaka jest ich łączna wartość.

Spółki, które sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej nie mają obowiązku stosowania wzorów sprawozdania finansowego z Ustawy o rachunkowości - mogą przyjąć dowolne pozycje w rachunku zysków i strat. Są to spółki notowane na giełdzie, spółki z grup kapitałowych notowanych  na giełdzie, zamierzające ubiegać się lub ubiegające się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego. Prezentacja poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat (od 2009 roku może on być częścią sprawozdania z dochodów całkowitych) tych spółek znacznie się różni pomiędzy poszczególnymi jednostkami.

W przypadku, gdy ta prezentacja nie jest zgodna z wariantem porównawczym, konieczne jest sprawdzenie kręgu kosztów. Niezależnie od sposobu księgowania, sprawdzenie kręgu kosztów polega na uzgodnieniu kosztów rodzajowych, tj. sumy kosztów: amortyzacji, zużycia materiałów i energii, usług obcych, podatków i opłat, wynagrodzeń, ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń, pozostałych kosztów rodzajowych z kosztami kalkulacyjnymi: kosztem wytworzenia sprzedanych produktów, kosztem sprzedaży, kosztem ogólnego zarządu w przypadku standardowego (z Ustawy o rachunkowości) wariantu kalkulacyjnego, albo z kosztami wymienionymi w niestandardowym wariancie kalkulacyjnym sprawozdania finansowego.

Ponieważ wartość wyniku finansowego nie zależy od przyjętego modelu prezentacji wariantu rachunku zysków i strat, różnica pomiędzy sumą wartości kosztów w wariancie kalkulacyjnym a sumą wartości kosztów rodzajowych w wariancie porównawczym musi być równa aktywowanym kosztom - zmianie stanu produktów i kosztowi wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki. W wielu przypadkach wydzielenie wszystkich tych kosztów nie jest proste, bo są to np. koszty:

• robocizny, materiałów i narzutów kosztów wydziałowych przy wytworzeniu, montażu czy ulepszeniu środka trwałego;
• robocizny, materiałów i narzutów kosztów wydziałowych przy wytworzeniu wartości niematerialnej i prawnej (pozytywnie zakończonej pracy rozwojowej);
• różnic inwentaryzacyjnych półproduktów, wyrobów gotowych czy produkcji w toku,
• odpisy aktualizujące wartość produktów, półproduktów, produkcji w toku, rozliczeń międzyokresowych kosztów;
• wartość złomowanych (zlikwidowanych) produktów, półproduktów, produkcji w toku, rozliczeń międzyokresowych kosztów;
• koszty utrzymania obiektów socjalnych i bezpośrednio usług socjalnych, o ile nie są księgowane bezpośrednio na koncie usług socjalnych;
• wartość przekazanych produktów i świadczeń wykonanych na rzecz pracowników;
• przekazane bezpłatnie darowizny,

jak i proste w wyznaczeniu:

• zmiany stanu poszczególnych pozycji zapasów i rozliczeń międzyokresowych kosztów;
• wydania produktów i półproduktów do własnej sieci handlowej - hurtowni, sklepu detalicznego.

Prawidłowe wyliczenie tych kosztów, podobnie jak rozdzielenie kosztów ogólnego zarządu i sprzedaży od kosztów pośrednich produkcji wymaga właściwej dokumentacji, dostatecznie rozbudowanego planu kont, jak i okresowej weryfikacji narzutów kosztów wydziałowych dla poszczególnych produktów/grup produktów.

Nie jest właściwe ograniczenie się do badania jednego konta, w szczególności rozliczenia kosztów (490). Nawet zerowe saldo tego konta nie potwierdza prawidłowego zamknięcia kręgu kosztów. Mogą być różne systemy księgowania, mogą występować błędne dekretowania i księgowania, a przede wszystkim częste są błędy związane z księgowaniem wyjścia z kręgu kosztów, np. wymienionych powyżej kosztów produktów, materiałów, robocizny i narzutów kosztów wydziałowych przy wytwarzaniu środków trwałych, wyniku inwentaryzacji, darowizn czy likwidacji produktów.

Należy podkreślić fakt, że obecnie nie stanowi już technicznego problemu właściwe wyliczenie kosztów w obu wariantach. Systemy informatyczne zapewniają w tym zakresie wiele możliwości. Praktycznie nawet w prostych, krajowych programach księgowych można zrealizować księgowania niezbędne w każdym z przyjętych z wariantów, stosować oba, także na zasadzie „czwórki" w „piątkach" (lub mniej naturalne „piątki" w „czwórkach") dające pełną kontrolę kręgu kosztów. Konieczne jest jednak wykorzystanie możliwości tkwiących w analitykach (wymiarach) do kont syntetycznych, a o jakości systemu informatycznego oprócz stabilności (transakcyjności) świadczą przede wszystkim możliwości automatycznych księgowań w ramach zintegrowanego systemu księgowego. Problemem jest wybór właściwego oprogramowania, opracowanie założeń do systemu księgowego (w polityce rachunkowości powinny być także ustalone księgowania z podaniem kont przeciwstawnych i stosowane analityki) tak, aby móc w pełni wykorzystać możliwości systemu informatycznego, nie tylko na potrzeby rachunkowości obligatoryjnej.

Autor jest biegłym rewidentem.