• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Jak i w co inwestować
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Marketing w służbie finansów
• Praktyczne książki

Komunikacja biegłego rewidenta z radą nadzorczą

Ustawodawcy zwracają coraz większą uwagę na wzmocnienie nadzoru właścicielskiego, w szczególności w spółkach zaufania publicznego. Dyrektywa 2006/43/WE wprowadziła obowiązek powołania komitetów audytu w celu minimalizacji ryzyka i poprawy jakości sprawozdawczości finansowej.

Polski ustawodawca wprowadził ten obowiązek Ustawą z dnia 7.05.2009 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie, podmiotach uprawnionych do badania sprawozdań finansowych oraz o nadzorze publicznym, opublikowaną w Dz. U. z 2009 r. nr 77, poz. 649 i choć ograniczył konieczność tworzenia komitetów audytu do spółek, w których rada nadzorcza liczy więcej niż 5 osób, nie zwolnił pozostałych członków rady ze spełnienia wymogów nałożonych na te komitety. Poprzednio nowelizacją Ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości wprowadził odpowiedzialność także członków rad nadzorczych za sprawozdanie finansowe.

W celu spełnienia wymogów ustawowych korzystne jest, aby biegły rewident w czasie badania sprawozdań finansowych komunikował się z osobami sprawującymi nadzór. W tym celu Międzynarodowa Federacja Księgowych (IFAC) zatwierdziła dwa Międzynarodowe Standardy Rewizji Finansowej:

• MSRF 260 „Komunikowanie są z osobami sprawującymi nadzór" i
• MSRF 265 „Informowanie osób sprawujących nadzór i kierownictwo o niedociągnięciach kontroli wewnętrznej",

obowiązujące przy badaniach sprawozdań finansowych za okresy rozpoczynające się po 14 grudnia 2009 r. Wprawdzie w Polsce nie obowiązują MSRF, ale planowane jest ich wdrożenie, a biegli powinni uwzględniać ich wymagania mając na względzie konieczną wysoką jakość świadczonych usług, w szczególności dla spółek zaufania publicznego, w tym notowanych na giełdzie.

Zgodnie z MSRF 260 celem biegłego rewidenta jest:

• komunikowanie się w sposób jasny z osobami sprawującymi nadzór w sprawach związanych z odpowiedzialnością biegłego rewidenta za badanie sprawozdań finansowych, w tym jego planowaniem (zakresem i czasem),
• uzyskanie od osób sprawujących nadzór informacji ważnych dla badania,
• przekazanie bez zwłoki osobom sprawującym nadzór wynikających z badania spostrzeżeń, które są znaczące i odpowiednie z uwagi na odpowiedzialność tych osób za nadzorowanie procesu sprawozdawczości finansowej.

MSRF 265 określa specyficzne wymogi dotyczące informowania osób sprawujących nadzór o znaczących niedociągnięciach kontroli wewnętrznej, które biegły rewident rozpoznał w czasie badania.

Powołanie komitetu audytu (lub podobnego zespołu o innej nazwie) przewiduje wiele systemów prawnych. Pomimo że określone uprawnienia i funkcje komitetu audytu mogą się różnić, komunikowanie się z nim, jeśli następuje, jest kluczowym elementem komunikowania się biegłego rewidenta z osobami sprawującymi nadzór. Dobre zasady nadzoru zawierają sugestię, aby:

• biegły rewident był zapraszany do regularnego udziału w posiedzeniach komitetu audytu,
• przewodniczący komitetu audytu oraz, gdy to niezbędne, inni członkowie komitetu audytu okresowo komunikowali się z biegłym rewidentem,
• komitet audytu spotykał się z biegłym rewidentem bez udziału kierownictwa co najmniej raz do roku.

Oceniając komunikowanie się z osobą albo zespołem wyłonionym spośród osób sprawujących nadzór, biegły rewident może wziąć pod uwagę takie sprawy, jak:

• zakres odpowiedzialności spoczywającej odpowiednio na zespole i organie nadzoru,
• rodzaj sprawy, którą należy przekazać,
• odpowiednie wymogi prawa lub regulacji,
• czy zespół ma uprawnienia do podjęcia działania w związku z otrzymaną informacją i może dostarczyć dalszych informacji i wyjaśnień, ewentualnie potrzebnych biegłemu rewidentowi.

Biegły rewident ocenia pogląd osób sprawujących nadzór dotyczący:

• odpowiedniej osoby (osób) wchodzącej (wchodzących) w skład struktury nadzorczej jednostki, z którą (którymi) należy się komunikować,
• podziału odpowiedzialności pomiędzy osoby sprawujące nadzór i kierownictwo,
• celów i strategii jednostki i związanego z tym ryzyka handlowego, które może spowodować istotne zniekształcenia,
• spraw, które osoby sprawujące nadzór uznają za warte szczególnej uwagi w czasie badania i obszary, które postulują poddać dodatkowym procedurom,
• znaczących informacji przekazywanych regulatorom,
• innych spraw, które zdaniem osób sprawujących nadzór mogą wpływać na badanie sprawozdań finansowych.

Należy pamiętać, że żaden zapis standardów nie zakazuje biegłemu rewidentowi komunikowania jakichkolwiek innych spraw osobom sprawującym nadzór. Choć biegły rewident jest odpowiedzialny za przekazywanie istotnych spraw związanych z badaniem, przekazywanie informacji przez biegłego rewidenta nie zwalnia kierownictwa badanej jednostki z odpowiedzialności za informowanie o sprawach znaczących osób sprawujących nadzór. Podobnie zakomunikowanie istotnych faktów przez kierownictwo nie zwalnia biegłego rewidenta z odpowiedzialności za ich zakomunikowanie osobom sprawującym nadzór, chociaż oczywiście może wpływać na formę i/lub termin przekazania informacji.

Gdy biegły rewident komunikuje się z komitetem audytu lub pojedynczymi osobami wyłonionymi przez ten komitet, albo spośród innych członków rady nadzorczej, musi ustalić, czy istnieje potrzeba komunikowania się również z całym składem organu nadzorczego.

Pomimo że komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór może pomóc biegłemu rewidentowi w zaplanowaniu zakresu i rozłożenia w czasie badania, nie zmienia to indywidualnej odpowiedzialności biegłego rewidenta za opracowanie ogólnej strategii i planu badania, w tym rodzaju, rozłożenia w czasie i zakresu procedur niezbędnych dla uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

W przypadku, gdy w jednostce działa audyt (rewizja) wewnętrzny, biegły rewident ocenia, jak chce/może wykorzystywać dorobek rewizji wewnętrznej oraz jak może najlepiej współpracować z audytorem wewnętrznym, w sposób konstruktywny i uzupełniający się. Pomocą może być spotkanie z komitetem audytu, który nadzorując audyt wewnętrzny ma w tym zakresie doświadczenie; z drugiej strony biegły może udzielić cennych rad osobom odpowiedzialnym za nadzór nad audytem wewnętrznym, zwiększając jego efektywność i niezależność. Audyt wewnętrzny zwiększając zapewnienia prawidłowości systemu rachunkowości może też wskazać na obszary lub zagadnienia szczególnie wymagające uwagi w czasie badania sprawozdania finansowego.

Szczególne trudności napotkane podczas badania mogą obejmować takie zagadnienia, jak:

• znaczące opóźnienia w przekazywaniu przez kierownictwo wymaganych informacji,
• nieodpowiednio krótki termin, w którym badanie ma zostać zakończone,
• nieoczekiwanie duży wysiłek wymagany dla uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów badania,
• niedostępność oczekiwanych informacji,
• ograniczenia nałożone na biegłego rewidenta przez kierownictwo,
• niechęć kierownictwa, gdy zostało o to poproszone, do oceny zdolności jednostki do kontynuowania działalności lub poszerzenia zakresu tej oceny.

W niektórych okolicznościach trudności takie mogą stanowić ograniczenie zakresu badania, co prowadzi do modyfikacji opinii biegłego rewidenta. Biegły rewident jest odpowiedzialny za sformułowanie i wyrażenie opinii o sprawozdaniach finansowych sporządzonych przez kierownictwo pod nadzorem osób sprawujących nadzór. Samo badanie sprawozdania finansowego nie zwalnia kierownictwa lub osób sprawujących nadzór z ich odpowiedzialności za to sprawozdanie, w szczególności za zatajenie istotnych informacji.

Biegły rewident jest odpowiedzialny za poinformowanie osób sprawujących nadzór o planowanym zakresie i rozłożeniu w czasie badania. Po uzyskaniu informacji i jej ocenie biegły rewident komunikuje osobom sprawującym nadzór zagadnienia, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta są znaczące dla nadzoru nad procesem sprawozdawczości finansowej, w szczególności swoją opinię na temat zasad i praktyki rachunkowości jednostki, istotnych wartości szacunkowych i ujawnień w sprawozdaniach finansowych, wraz z wyjaśnieniem osobom sprawującym nadzór, co uważa za słuszne, które rozwiązanie jest dopuszczalne w sprawozdawczości finansowej, a które jest nieodpowiednie w specyficznych okolicznościach. Bierze też pod uwagę reakcję osób sprawujących nadzór na wcześniejsze informacje przekazane przez biegłego rewidenta.

Biegły rewident przekazuje osobom sprawującym nadzór, w szczególności dla jednostek zaufania publicznego, pisemnie:

• oświadczenie, że wszyscy członkowie zespołu i członkowie zarządu jednostki uprawnionej do badania sprawozdań finansowych (oraz, gdy ma to zastosowanie, wchodzące w skład sieci firm audytorskich) przestrzegały wymogów etycznych dotyczące niezależności,
• informacje o wszystkich związkach i innych sprawach zachodzących pomiędzy firmą audytorską, firmami wchodzącymi w skład sieci firm audytorskich a jednostką, które zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta mogłyby zostać zasadnie uznane za wpływające na niezależność,
• informacje o zabezpieczeniach, które zastosowano w celu wyeliminowania rozpoznanych zagrożeń niezależności lub zredukowania ich do dającego się zaakceptować poziomu.

Biegły rewident może przekazać na piśmie osobom sprawującym nadzór informacje o znaczących ustaleniach z badania, jeżeli, zgodnie z zawodowym osądem biegłego rewidenta, ustny przekaz informacji nie byłby odpowiedni. Obecnie MSRFy nie wymagają od biegłego rewidenta opracowania procedur w celu rozpoznania dodatkowych spraw, o których należy poinformować osoby sprawujące nadzór.

Istotne informacje przekazywane ustnie biegły rewident powinien uwzględnić w dokumentacji badania, wskazując kiedy i komu je przekazał. W przypadku, gdy sprawy te zostały przekazane na piśmie, biegły rewident zachowuje kopię informacji jako część dokumentacji badania zgodnie z MSRF 230 „Dokumentacja badania" paragrafy 8-11 i paragraf A6.

Natomiast decyzja o tym, czy istnieje potrzeba przekazania informacji, pełnej lub skróconej, również organowi nadzoru, zależy od oceny stopnia efektywności i adekwatności przekazywania odnośnych informacji przez biegłego rewident organowi nadzoru przez zespół.

Z drugiej strony, uzgodnienie (umowa) z jednostką może przewidywać przekazywanie szczególnych spraw, gdy wynikają one ze świadczonych przez firmę audytorską lub firmę wchodzącą w skład sieci firm audytorskich usług innych niż badanie sprawozdań finansowych, np.:

• sposobu, w jaki biegły rewident zamierza postąpić w przypadku znaczącego ryzyka istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem bądź błędem,
• podejścia biegłego rewidenta do kontroli wewnętrznej powiązanej zbadaniem,
• stosowania koncepcji istotności w warunkach badania.
• inne sprawy związane z planowaniem, których omówienie z osobami sprawującymi nadzór może być właściwe.

Opracował: dr Janusz Wisłowski na podstawie Międzynarodowego Standardu Rewizji Finansowej (MSRF) 260 „Komunikowanie się z osobami sprawującymi nadzór".

Autor jest biegłym rewidentem.