• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Umowa najmu samochodu a leasing

Do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wydatki związane z eksploatacją samochodu osobowego nie będącego własnością przedsiębiorcy. Jednak aby tego dokonać, podatnik ma obowiązek prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Istnieje przepis, który pod pewnymi warunkami zwalnia z tego obowiązku, a zarazem umożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wszystkie udokumentowane wydatki z tytułu użytkowania takiego samochodu w pełnej wysokości.

Wykorzystywany w działalności gospodarczej samochód osobowy nie musi być własnością przedsiębiorcy. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca może użytkować samochód osobowy na podstawie umowy najmu bądź dzierżawy. Taki pojazd nie będzie wprowadzony do ewidencji środków trwałych. Z eksploatacją takiego samochodu niebędącego środkiem trwałym przedsiębiorstwa wiążą się wydatki, które podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż są bezpośrednio związane z prowadzoną przez niego działalnością.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.), dalej: UCIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wyjątkiem są wydatki wymienione w art. 16 ust. 1 UCIT. Aby dany wydatek uznać za podatkowy koszt uzyskania przychodu musi istnieć jego związek przyczynowo-skutkowy z przychodami przedsiębiorstwa lub wydatek ten miał na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 51 UCIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 30 UCIT, wydatków z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez Ministra Transportu. W myśl tego przepisu, podatnik użytkujący samochód osobowy nie stanowiący składnika jego majątku jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, na podstawie której określa wynikający z tego przepisu limit.

Powyższe przepisy ograniczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całości wydatków związanych z użytkowaniem samochodów osobowych na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i innych umów związanych z używaniem dla potrzeb działalności gospodarczej samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika. Ograniczenie to wynika z określenia przez ustawodawcę limitu wydatków wyznaczonego iloczynem liczby kilometrów i stawki za jeden kilometr. Ustalenie wysokości tego limitu wymaga od podatnika prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Jeżeli faktycznie poniesione i udokumentowane wydatki są niższe od tego limitu, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wyłącznie wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane. Przekroczenie limitu wyklucza możliwość zaliczenia nadwyżki do kosztów uzyskania przychodów; wtedy kosztami uzyskania przychodów jest wartość wynikająca z ustalonego limitu.

Stosownie do art. 16 ust. 3b UCIT, ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 51 UCIT ma zastosowanie do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umów najmu w rozumieniu UCIT, nie ma natomiast zastosowania do samochodów osobowych użytkowanych na podstawie umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pakt 1 UCIT. Na mocy tego przepisu, aby móc zaliczać wydatki związane z używaniem przez najemcę samochodu osobowego będącego przedmiotem umowy leasingu w koszty uzyskania przychodów, nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu takiego pojazdu.

Przepisy UCIT, przy określaniu zakresu przedmiotowego regulacji dotyczących opodatkowania leasingu, odwołują się do definicji umowy leasingu wynikającej z ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r., Nr 16 poz. 93 ze zm.), dalej: KC.

Zgodnie z art.709¹ KC, przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Aby jednak stwierdzić, czy w przypadku konkretnej umowy można mówić o umowie leasingu z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych, należy posłużyć się przepisami UCIT. Dla celów UCIT umowa leasingu ma szerszy zakres niż umowa leasingu zdefiniowana w KC.

Przepis art. 17a UCIT rozszerza pojęcie umów leasingu także na umowy, na mocy których finansujący oddaje:

1. do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków;
2. na warunkach określonych w ustawie;
3. drugiej stronie (korzystającemu);
4. podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Jeżeli jednak umowa leasingu nie spełnia warunków określonych w UCIT, uznaje się ją za umowę najmu lub dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż o podatkowych skutkach umów decyduje wyłącznie treść zawartych umów leasingu. Zatem aby umowa na odpłatne używanie samochodu osobowego spełniała definicję umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1 UCIT, nie musi być formalnie nazwana umową leasingu. Taką interpretację przepisów prezentują również organy skarbowe. Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 lipca 2007 r. sygn. akt: 1471/DPR2/423-60/07/JB wskazuje: (...) umowa leasingu unormowana w art.709¹ Kodeksu cywilnego jest tylko jedną z wielu umów, które mieszczą się w definicji zawartej w cytowanym powyżej art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podatkową umową leasingu może być bowiem każda umowa, która posiada cechy określone w ww. art. 17a pkt 1, niezależnie od jej nazwy.

Podobne stanowisko zostało przedstawione przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 18 lipca 2007 r., sygn. akt: ZD/4061-97/07.

Z definicji zawartej w UCIT wynika, że o tym, czy umowa może być zakwalifikowana jako umowa leasingu w rozumieniu UCIT, decydują następujące cechy, które muszą być spełnione łącznie:

1. przedmiotem umowy mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami UCIT, a także grunty;
2. świadczenie polega na tym, że jedna strona umowy oddaje drugiej przedmiot umowy do używania albo używania i pobierania pożytków, zaś druga strona zobowiązana jest za to zapłacić;
3. oraz warunki szczególne określone w art. 17b ust. 1 UCIT lub w art. 17f ust.1 UCIT.

Jeżeli przedmiotem umowy są podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne:

1. w przypadku leasingu finansowego (art. 17f ust.1 UCIT)

   1. umowa musi być zawarta na czas oznaczony,
   2. suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy,
   3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy dokonuje korzystający,
2. w przypadku leasingu operacyjnego (art. 17b ust. 1 UCIT)
   1. umowa musi być zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są rzeczy ruchome,
   2. suma opłat ustalonych w umowie, pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Wszystkie wymienione powyżej warunki mają równorzędne znaczenie i muszą być spełnione jednocześnie. Jeżeli którykolwiek z ww. warunków nie jest spełniony, to umowa nie ma charakteru umowy leasingu w rozumieniu UCIT i należy stosować do wydatków związanych z używaniem na jej podstawie samochodów osobowych art. 16 ust. 1 pkt 51 UCIT.

W myśl art. 17b ust. 2 UCIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

• art. 6 UCIT, czyli zwolnienie od podatku wymienionych w tym artykule podmiotów, tj. Skarb Państwa, NBP, jednostki budżetowe itd.,
• przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
• art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143 ze zm.),

to do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Powyższe kryteria są stosowane przez organy podatkowe przy wydawaniu indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. W podobnym tonie wypowiedział się Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 19 marca 2007 r., sygn. akt: 1472/ROP1/423-33/07/KM: (...) Dla stwierdzenia, czy w konkretnym przypadku mamy do czynienia z umową leasingu w rozumieniu art. 17a UCIT, czy też innym rodzajem umowy, istotna jest treść tej umowy, a nie jej nazwa. Aby umowa miała charakter podatkowej umowy leasingu muszą zostać spełnione określone warunki:

• zawarcie umowy na czas oznaczony;
• ustalenie w umowie, że suma opłat pomniejszonych o należny podatek od towarów i usług musi odpowiadać co najmniej wartości początkowej przedmiotu umowy.

Jeżeli którykolwiek z tych warunków nie jest spełniony, umowa nie ma charakteru podatkowej umowy leasingu.

Podatnik chcący uniknąć obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu powinien sprawdzić, czy dana umowa spełnia wszystkie kryteria uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu UCIT.

Z definicji umowy leasingu w UCIT wynika, iż przedmiotem umowy leasingu mogą być wyłącznie rzeczy i prawa stanowiące środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami UCIT, a także grunty. Zatem podatnik rozpatrujący, czy zawarta przez niego umowa najmu bądź dzierżawy spełnia warunki uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu UCIT, w pierwszej kolejności musi określić, czy przedmiot danej umowy spełnia warunki uznania go za środek trwały lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji zgodnie z przepisami UCIT lub grunty.

W przypadku najmu samochodu osobowego rozpatrzenia wymaga to, czy dany pojazd można uznać za środek trwały podlegający amortyzacji zgodnie z przepisami UCIT.

Pojęcie środków trwałych oraz zasady ich amortyzacji zostały zdefiniowane w art. 16a oraz art. 16c UCIT. Zgodnie z tymi przepisami, aby uznać daną rzecz za środek trwały, należy spełnić następujące przesłanki:

1. podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem danej rzeczy (zatem dopóki podatnik nie stanie się właścicielem danej rzeczy, nie może być ona zaliczona do jego środków trwałych i nie może być przez niego amortyzowana. Jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest więc to, by składniki te były własnością osoby dokonującej amortyzacji - wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2006 r., sygn. akt: II FSK 921/05),
2. rzecz była nabyta lub wytworzona przez podatnika we własnym zakresie,
3. rzecz jest kompletna i nadaje się do użytku w dniu jej przyjęcia do używania,
4. przewidywany okres używania danej rzeczy jest dłuższy niż rok,
5. dana rzecz jest wykorzystywana przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej albo jest przez tego podatnika oddana do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu operacyjnego.  

Rzeczy, które spełniają powyższe przesłanki, są środkami trwałymi. Jednak przepis ten przewiduje również przypadki, gdy mimo niespełnienia dwóch z powyższych warunków, tj. własności (współwłasności) oraz okresu używania powyżej roku, dana rzecz jest środkiem trwałym i podlega amortyzacji. Mianowicie środkami trwałymi, niezależnie od przewidywanego okresu używania oraz mimo że nie stanowią one własności podatnika, są również:

• przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych,
• budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
• składniki majątku niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 UCIT, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a UCIT odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający (czyli leasing finansowy).

Spełnienie powyższych warunków jest istotne dlatego, gdyż zdarza się, że przedsiębiorcy zawierają umowy leasingu na samochody osobowe, a następnie wynajmują je swoim kontrahentom. W takiej sytuacji z umowy powinno wynikać, czy wynajmujący jest właścicielem lub współwłaścicielem danego pojazdu bądź w umowie strony powinny określić, która z nich będzie dokonywać odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli takie postanowienia nie zostaną zawarte w umowie, a umowa najmu spełnia warunki do uznania jej za umowę leasingu w rozumieniu UCIT, istnieje ryzyko uznania przez organy skarbowe, iż w takiej sytuacji podatnik będzie zobowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach.