• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Rozmowa miesiąca
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Dotacje a podatki dochodowe (część 2)

Otrzymanie dotacji unijnej lub pośrednie z niej korzystanie może wywołać poważne konsekwencje podatkowe. Opodatkowanie dochodów pochodzących ze środków pomocowych finansowanych z funduszy strukturalnych dotyczy podatników, którzy zawarli umowę o dofinansowanie projektu i następnie otrzymują dotację na jego realizowanie (to jest projektodawców), oraz podatników, którym ci projektodawcy przekazują – zgodnie z umową/wnioskiem o dofinansowanie – pewne świadczenia o charakterze pieniężnym (np. stypendium, dotację) lub niepieniężnym (np. szkolenie, wyjazd studyjny).

Ponadto implikacje podatkowe powstają po stronie podatników, którym projektodawcy powierzają (na podstawie umowy o pracę, zlecenia lub innej) wykonanie określonych czynności w związku z realizacją projektu i zgodnie z umową o dofinansowanie oraz wnioskiem o dofinansowanie stanowiącym załącznik do tej umowy. Poniższy artykuł stanowi kontynuację publikacji, która ukazała się w tegorocznym kwietniowym numerze „Przeglądu Podatkowego” (w nr. 5/19 2009 – w Biuletynie BDO Podatki i Rachunkowość).

Opodatkowanie przychodów ze stosunków pracy oraz umów cywilnoprawnych

Jedną z bardziej kontrowersyjnych kwestii związanych z dotacjami unijnymi jest opodatkowanie finansowanych ze środków unijnych wynagrodzeń osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz umów cywilnoprawnych. Rozważania, czy dane wynagrodzenie może korzystać ze zwolnienia przedmiotowego zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.)¹ koncentrowały się przez dłuższy czas wokół zagadnienia spełnienia przesłanki bezpośredniego realizowania celu programu. Natomiast w świetle pisma Ministerstwa Finansów z 30.08.2006 r.² rozważania te stają się bezprzedmiotowe, gdyż zakwestionowano, co do zasady, uznanie tych środków za środki bezzwrotnej pomocy.

Z interpretacji Ministerstwa Finansów wynika, iż nie korzystają one ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., gdyż pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zwolnienie z opodatkowania. Z kolei środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu państwa nie mogą być uznane za pomoc pochodzącą z dotacji w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. A zatem i w tej części pomoc otrzymana przez beneficjentów nie jest zwolniona z podatku dochodowego. Pracodawcy (zleceniodawcy), którym przyznano dotacje na realizację projektów w ramach programów operacyjnych, powinni pobierać zaliczki od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom (zleceniobiorcom) zatrudnionym przy realizacji projektów.

Opodatkowanie świadczeń pieniężnych i niepieniężnych

Zgodnie z pismem Ministerstwa Finansów opodatkowanie świadczeń otrzymywanych przez beneficjentów ostatecznych należy rozpatrywać oddzielnie dla osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz dla pozostałych podatników. Pomoc otrzymywaną przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej można podzielić na dwie grupy: świadczenia o charakterze pieniężnym oraz świadczenia niepieniężne.

Świadczenia niepieniężne (takie jak szkolenia, zakwaterowanie, wyżywienie w czasie szkoleń odbywających się poza miejscem zamieszkania, usługi doradcze, w tym usługi doradcze i szkoleniowe dla osób zamierzających rozpocząć działalność gospodarczą, praktyczna nauka zawodu, informacja zawodowa, pośrednictwo pracy, stypendia rzeczowe) są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 114 u.p.d.o.f., zgodnie z którym wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych oraz wartość świadczeń rzeczowych (w naturze) finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Natomiast świadczenia o charakterze pieniężnym (takie jak stypendia pieniężne, dodatki do praktyk dla studentów oraz uczniów szkół ponadgimnazjalnych, dodatki stażowe dla absolwentów szkół wyższych, koszty opieki nad dziećmi i osobami zależnymi i inne) podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że można od nich zastosować jakieś szczególne zwolnienie, jak na przykład zwolnienie dla:

• stypendiów dla uczniów i studentów na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 40b u.p.d.o.f.,
• stypendiów doktoranckich na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.f.,
• zwrotu kosztów podróży w przypadku osób dojeżdżających na szkolenia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f., do wysokości limitu określonego w tym przepisie.

Jeżeli chodzi o podatników podatku dochodowego od osób prawnych, to do ich przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu uczestnictwa w nieodpłatnych szkoleniach finansowanych ze środków, o których mowa, gdyż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych³(dalej: u.p.d.o.p.) do przychodów nie zalicza się wartości otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń finansowanych lub współfinansowanych ze środków budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, ze środków agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych, w ramach rządowych programów.

Wykładnia korzystna dla podatników

Profiskalna wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. i art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., dokonana przez Ministerstwo Finansów i szeroko stosowana przez organy podatkowe była jednak kwestionowana w następujących orzeczeniach sądów administracyjnych: WSA w Krakowie z 5.04.2007 r.⁴, WSA w Krakowie z 13.06.2007 r.⁵ , WSA w Gliwicach z 24.10.2007 r.⁶, WSA w Warszawie z 24.01.2008 r.⁷, WSA w Warszawie z 27.03.2008 r.⁸, WSA w Rzeszowie z dnia 8.07.2008 r.⁹

W wyroku WSA w Krakowie z 13.06.2007 r.¹⁰ sąd wskazał, iż istota sporu dotyczącego przedmiotowego zwolnienia dotacji unijnych z opodatkowania sprowadza się do prawidłowego odczytania przesłanek przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Powyższy przepis definiuje zarówno źródła pochodzenia środków, jak i podatnika korzystającego ze zwolnienia. Przedmiotowe zwolnienie może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy zostaną spełnione łącznie obie wskazane przesłanki. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż istotne z punktu widzenia wskazanego zwolnienia przedmiotowego jest źródło pochodzenia środków, ich bezzwrotny charakter, podstawa przyznania oraz fakt, że podatnik bezpośrednio realizuje cel programu, na jaki zostały przyznane. W stanowiskach stron nie było rozbieżności co do tego, że skarżący bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy – pojawiała się ona przy przesłance „pochodzenia” środków bezzwrotnej pomocy. Zdaniem sądu uzasadnione jest stanowisko, iż w istocie chodzi tu o pierwotne źródło, z którego pochodzi dochód. Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania.

Nie ma również znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Nietrafne jest przyjęcie jako przesłanki kwestii o znaczeniu jedynie technicznym w ramach finansowania realizowanego przez podatnika programu. Odnosząc się do kwestii adresata zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że ustawa nie uzależnia zastosowania przedmiotowego zwolnienia od tego, czy podatnik otrzymuje bezpośrednio środki w ramach bezzwrotnej pomocy. Wymaga natomiast, by podatnik bezpośrednio realizował cel programu.

W wyroku z 27.03.2008 r. WSA w Warszawie¹¹ uwzględnił skargę podatniczki, która była zatrudniona jako osoba zarządzająca projektem. Projekt był dofinansowany w wysokości 75% ze środków unijnych (EFS), w związku z czym podatniczka twierdziła, że 75% jej wynagrodzenia powinno korzystać ze zwolnienia z opodatkowania. Organy podatkowe odmówiły uznania jej stanowiska za słuszne, wskazując, iż z uwagi na prefinansowanie nie jest spełniony warunek bezzwrotnego charakteru środków. Sąd uznał jednak, że prefinansowanie nie stanowi przeszkody do skorzystania ze zwolnienia, gdyż jest bez znaczenia, czy środki są wypłacane bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe czy też następuje to za pośrednictwem krajowych podmiotów, w tym z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania. Sąd stwierdził, że przyjęcie interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. stosowanej przez organy podatkowe w zasadzie skutkowałoby tym, iż przepis ten pozostałby martwy, jako niemający zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych, a budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Jest to niedopuszczalne, gdyż środki te powinny, co do zasady, służyć wspieraniu konkretnych celów strukturalnych, a nie stanowić źródło wtórnego finansowania budżetu państwa.

Podobny stan faktyczny występował w sprawie rozpatrywanej przez WSA w Rzeszowie (wyrok z 8.07.2008¹²). Podatnik wystąpił do organów podatkowych o interpretację odnośnie do możliwości skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania w związku z realizacją projektów współfinansowanych z EFS oraz z budżetu państwa w ramach ZPORR. We wniosku o interpretację podatnik wskazał, iż środki, jakie otrzymuje, wypłacane są bezpośrednio przez Wojewódzki Urząd Pracy, natomiast finansuje je w 75% EFS, a w 25% – budżet państwa. W związku z tym zapytał, czy środki otrzymywane z EFS są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Organy podatkowe, powołując się na aspekt prefinansowania, stwierdziły, że zwolnienie nie może być zastosowane. Stanowiska tego nie podzielił WSA.

Sąd wskazał, iż ustawodawca użył sformułowania „pochodzą”, przy czym w u.p.d.o.f. brak jest jego legalnej definicji, co oznacza, że treść tego wyrażenia należy odczytywać zgodnie z jego semantycznym znaczeniem. W języku powszechnym słowo „pochodzą” obejmuje sytuację, w której pewne środki podmiot wydatkuje ze środków własnych lub uzyskanych/pożyczonych od Skarbu Państwa, a następnym etapem jest ich refinansowanie ze środków UE. W swej istocie środki te pochodzą z bezzwrotnych funduszy unijnych.

Omawiany przepis odsyła ogólnie do pochodzenia środków bezzwrotnej pomocy. Uzasadnione jest więc stanowisko, że w istocie chodzi o pierwotne źródło pochodzenia dochodu, a okoliczność jego bezpośredniego wypłacania przez organizację międzynarodową czy też za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym z wykorzystaniem mechanizmu prefinansowania, pozostaje bez znaczenia. Jest również bez znaczenia, czy środki wypłacane są bezpośrednio beneficjentom czy też pośrednio jako refundacja wcześniej poniesionych wydatków. Prefinansowanie z budżetu państwa nie jest przeszkodą do zastosowania zwolnienia w podatku dochodowym.

Obok orzeczeń korzystnych dla podatników pojawiały się także wyroki niekorzystne (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 27.06.07 r.¹³) w których wskazywano, iż jeżeli pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, to nie jest pomocą otrzymaną ze środków bezzwrotnej pomocy, co warunkuje zwolnienie z podatku dochodowego. Te rozbieżne linie orzecznicze komplikują sytuację prawnopodatkową i prowadzą do dalszych sporów między podatnikami i organami podatkowymi. W tej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 30.10.2008 r.¹⁴

Sąd nie zgodził się z poglądem, że jeżeli pieniądze trafią do podatnika z polskiego budżetu, a następnie są w całości lub w części refinansowane z budżetu Unii, podatnik nie ma prawa do zwolnienia.
Podatnik był zatrudniony na stanowisku specjalisty do spraw orzecznictwa w Programie Narodów Zjednoczonych do spraw Rozwoju UNDP, realizującym Program Inicjatywy Wspólnotowej EQUAL. Podatnik chciał skorzystać ze zwolnienia w podatku dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. W interpretacji organy podatkowe odmówiły mu jednak tego prawa, a stanowisko to zaakceptował sąd I instancji (wyrok z 24.04.07 r.¹⁵). W jego ocenie środki z funduszy strukturalnych, co do zasady, stanowią dochody budżetu państwa. Bezpośrednim źródłem finansowania projektu jest więc budżet państwa polskiego, a instytucje UE tylko refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Ponieważ pieniądze nie pochodzą bezpośrednio z UE, podatnik nie może skorzystać ze zwolnienia z podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem, wskazując, iż normy regulujące sposób przekazywania pieniędzy z UE i ich redystrybucji mają charakter czysto techniczny, a to, jak pieniądze trafiają do beneficjentów, nie zmienia ich charakteru¹⁶ .

Warunek bezpośredniego realizowania celu programu

W art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. zawarte jest zastrzeżenie, zgodnie z którym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Było ono różnie interpretowane. W wersji najbardziej niekorzystnej dla pracowników, zleceniobiorców i współpracowników podmiotów korzystających ze środków pomocowych przyjmowano, że skoro podmioty te są podatnikami bezpośrednio realizującymi cel programów, to ich pracownicy, zleceniobiorcy i współpracownicy, zgodnie z podanym powyżej zastrzeżeniem, nie mają prawa do zwolnienia.

Bardziej korzystne dla podatników stanowisko wynika z pisma p.o. Zastępcy Dyrektora Departamentu Podatków Bezpośrednich z 27.06.2003 r. do izb skarbowych¹⁷, zgodnie z którym zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z podmiotem (np. umowy zlecenia), który „pierwszy” otrzymał bezzwrotną pomoc, korzystają ze zwolnienia (określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.), jeżeli osoby te realizują cel programu. Zgodnie z pismem „z przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż omawiane zwolnienie adresowane jest jedynie do podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Z uwagi na analogiczne zwolnienie przedmiotowe zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych bywa, że zakres zwolnienia w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest niesłusznie zawężany. Uważa się bowiem, że w sytuacji, gdy dochody osoby fizycznej pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy otrzymanej przez osobę prawną, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych (art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p.) to dochody te nie podlegają zwolnieniu z uwagi na postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.

Jednakże zarówno dochody pracowników uzyskiwane na podstawie umowy o pracę, jak i podatników bezpośrednio realizujących cel programu w ramach innej umowy zawartej z osobą prawną (na przykład umowy zlecenia), która „pierwsza” otrzymała bezzwrotną pomoc zwolnioną na podstawie ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, korzystają ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f., pod warunkiem że osoby te realizują cel programu. Natomiast dochody podatników, którym podatnik (osoba fizyczna) bezpośrednio realizujący cel programu (przykładowo wykonujący umowę zleceniobiorca, o którym mowa wyżej w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej) zlecił wykonanie określonych czynności (w ramach umowy o pracę lub umowy cywilnoprawnej), zostały wyłączone ze zwolnienia, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f.”.

Ze stanowiska Ministerstwa Finansów zawartego w niniejszym piśmie wynika więc, że zwolnione z podatku dochodowego są wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców podmiotu, jeżeli ich wynagrodzenia finansowane są ze środków pomocowych i osoby te bezpośrednio realizują cel programu.

W szeregu interpretacji organów skarbowych (między innymi decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z 27.01.06 r.¹⁸ oraz postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Kielcach z 26.08.2006 r.¹⁹) zwraca się uwagę, iż prawo do zwolnienia mają jedynie podmioty bezpośrednio realizujące cel programu²⁰, natomiast nie dotyczy ono osób wykonujących jedynie czynności pomocnicze (np. weryfikację formalną i merytoryczną wniosków o płatność w związku z umową o dofinansowanie projektu realizowanego w ramach umowy zawartej w ramach ZPORR – postanowienie z 26.08.2006 r.) nawet jeżeli ich wynagrodzenie jest finansowane ze środków unijnych. Warunkiem zwolnienia jest bowiem to, aby podatnik bezpośrednio realizował cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wskazuje się też, że „bez potrącania podatku (zaliczki na podatek) otrzymywać będą wynagrodzenia pracownicy, a także zleceniobiorcy czy osoby zaangażowane na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, jeśli wynagrodzenia te są finansowane przez pracodawcę, zleceniodawcę ze środków pomocowych, a oni bezpośrednio realizują program objęty pomocą. Zwolnienie nie dotyczy jednak dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Ograniczenie to oznacza, że nie korzystają ze zwolnienia tzw. podwykonawcy, tzn. osoby działające przy realizacji tych prac we własnym imieniu i na własny rachunek. Reasumując powyższe, jeżeli wykonywane prace w ramach zawartej umowy o dzieło były związane z bezpośrednią realizacją celu programu finansowanego ze środków pomocowych, wówczas otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie w części pochodzącej z tych środków będzie korzystało [...] ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych” (postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z 9.12.2005 r.²¹). Zawsze opodatkowane są natomiast dochody osób, którym pracownicy lub zleceniobiorcy beneficjenta podzlecają wykonanie prac finansowanych ze środków pomocowych.

Przykład
Spółka X z o.o. otrzymała dofinansowanie ze środków bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej na szkolenia aktywizujące dla osób bezrobotnych. W celu realizacji programu zawarła umowy zlecenia z dwoma wykładowcami, natomiast koordynacją projektu i organizacją szkoleń zajął się jej pracownik. W tej sytuacji należy przyjąć, że wszystkie te osoby bezpośrednio realizują cel programu i ich dochody zwolnione są z podatku dochodowego. Należy bowiem odróżnić podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, na który zostały wyasygnowane środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej, od podatnika, który jako pierwszy otrzymał te środki do realizacji. Przychód osiągnięty przez podmiot bezpośrednio realizujący cel programu pozostanie zwolniony z podatku, nawet jeżeli podmiot ten uzyskał środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej od bezpośredniego ich beneficjenta (który otrzymał je jako pierwszy), który jednak celu tego nie realizuje. Jeżeli natomiast jeden z wykładowców w celu wykonania swojego zlecenia zatrudni dodatkowych pracowników, to dochody tych osób będą już opodatkowane.

Do kwestii, kto jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, odniósł się NSA w wyroku z 30.10.2008 r.²² W jego ocenie pojęcie bezpośredniości należy interpretować literalnie. A więc o tym, kto bezpośrednio realizuje cel programu, decyduje nie tylko sama okoliczność wykonywania zadań przewidzianych w programie, ale także to, że możliwość wykonywania tych zadań została w tym programie przewidziana. Prawo do zwolnienia mają zatem tylko ci podatnicy, którzy pierwotnie, bezpośrednio realizują cele zapisane w programie i na rzecz których wypłacane są środki.

Kwestii tej dotyczył także wyrok NSA z 14.01.2009 r.²³, w którym wskazano, iż jedną z przesłanek zwolnienia jest „bezpośrednie realizowanie celu programu przez podatnika ze środków bezzwrotnej pomocy”, przy czym „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”.

Użycie sformułowania „bezpośrednio realizuje cel programu” oznacza, że zwolnienie przysługuje tylko podatnikowi bezpośrednio realizującemu ten program, a więc nie przysługuje tym, którzy realizują go tylko pośrednio. Niewątpliwie pośrednio cel programu jest realizowany przez podwykonawców, którzy wykonują zgodnie ze zdaniem drugim art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. czynności zlecone przez podatnika, wystawiając temu podatnikowi faktury²⁴, podwykonawców najętych przez bezpośredniego realizatora programu finansowanego ze środków pomocowych²⁵, podwykonawców²⁶. Podatnikiem realizującym cel programu bezpośrednio była w przedmiotowej sprawie fundacja, w związku z czym powstał problem, czy jej pracownicy są osobami fizycznymi, którym fundacja zleca – bez względu na rodzaj umowy (a więc także w oparciu o umowę o pracę) – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym programem.

Dokonując wykładni językowej, a także odwołując się do wykładni funkcjonalnej i celowościowej, NSA wskazał, że wyjątek od zwolnienia zawarty w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b u.p.d.o.f. dotyczy umów zlecenia, umów o świadczenie usług, ewentualnie umów o dzieło, umów o roboty budowlane, ale nie dotyczy umów o pracę. Gdyby bowiem ustawodawca chciał, żeby zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. odnosiło się do pracowników podatnika bezpośrednio realizującego cel programu, to przepis ten otrzymałby inne brzmienie (a mianowicie następujące: „zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych będących pracownikami oraz podmiotów, którym podatnik ten zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem”). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż „przyjmowanie poglądu, że podatnik, czyli w rozpoznawanej sprawie fundacja, sam niejako realizuje bezpośrednio cel programu jest nie do pogodzenia z istotą działalności gospodarczej rozumianej szeroko. Firma musi przecież wykonywać te zadania, posługując się (…) zatrudnionymi pracownikami”.

Należy zaznaczyć, że w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. nie ma warunku bezpośredniego realizowania celu programu. Jednocześnie w przepisie tym zawarte jest sformułowanie, iż wolne od opodatkowania są dochody pochodzące ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym także, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz podmiotów, którym służyć ma ta pomoc. Oznacza ono, iż jedynie bezpośredni beneficjent środków pomocowych, otrzymujący je za pośrednictwem upoważnionego podmiotu, korzysta z tego zwolnienia. Jeśli zatem podatnik otrzymuje środki pomocowe jako zleceniobiorca podmiotu, który jest beneficjentem pomocy, to zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. mu nie przysługuje.

Przykład
Spółka X z o.o. realizuje projekt szkoleniowy, na który otrzymuje dotację unijną. Druk materiałów na szkolenie zleca spółce Y z o.o. Spółka Y z o.o. nie może już jednak skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego w związku z drukiem materiałów, gdyż nie otrzymuje środków za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Dotacje unijne otrzymywane w ramach perspektywy finansowej 2007-2013

Jak przedstawiono powyżej, według Ministerstwa Finansów dotacje unijne otrzymywane w ramach perspektywy finansowej 2004-2006 nie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego, co wynika przede wszystkim z zastosowania mechanizmu prefinansowania. Sytuacja ta zmieniła się wraz z nowelizacją ustawy o finansach publicznych²⁷ , która dla środków unijnych w ramach perspektywy finansowej 2007-2013 wprowadziła w miejsce prefinansowania nowy rodzaj dotacji, tzw. dotację rozwojową. Znowelizowano Dział V ustawy, który został zatytułowany „Środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i inne środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, niepodlegające zwrotowi”. Zmiana ta wiązała się z włączeniem środków unijnych do budżetu państwa.

Dotacje rozwojowe są nową kategorią dotacji wymienionych w art. 106 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Są to wydatki budżetu państwa przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (a także Europejskiego Funduszu Rozwoju Rybołówstwa) lub projektów realizowanych w ramach tych programów.

Jakie środki?

W okresie 2007-2013 liczbę funduszy strukturalnych ograniczono do dwóch: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego²⁸ oraz Europejskiego Funduszu Społecznego²⁹. Jednocześnie funkcjonuje Fundusz Spójności³⁰. Wśród krajowych dokumentów programowych dotyczących ich wdrażania wyróżnić należy:

• Narodowe Strategiczne Ramy Odniesienia – Narodową Strategię Spójności 2007-2013,
• Programy Operacyjne (PO):
  • PO Infrastruktura i Środowisko,
  • PO Kapitał Ludzki,
  • PO Innowacyjna Gospodarka,
  • PO Rozwój Polski Wschodniej,
  • PO Pomoc Techniczna,
  • PO Europejskiej Współpracy Terytorialnej,
  • 16 Regionalnych Programów Operacyjnych.

Natomiast podstawowym krajowym aktem prawnym dotyczącym tych programów, obok ustawy o finansach publicznych³¹ (dalej: u.f.p.), jest ustawa z 6.12.2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju³² .

Zwolnienia przedmiotowe w podatkach dochodowych

Konsekwencje wprowadzenia dla środków uzyskiwanych w ramach perspektywy finansowej 2007-2013 dotacji rozwojowej w miejsce prefinansowania są następujące. Otóż podatnicy nie będą mogli korzystać ze zwolnień zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Kontynuując bowiem dotychczasowy tok rozumowania prezentowany przez organy podatkowe w zakresie interpretacji warunku pochodzenia dotacji ze środków bezzwrotnej pomocy, można wykazać, iż dotacje rozwojowe też go nie spełniają. Będą one jednak wolne od podatku na podstawie przedmiotowych zwolnień zawartych w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f. lub ewentualnie art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.

Zgodnie z tymi przepisami wolne od podatku dochodowego są:

• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p.),
• kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p.),
• kwoty otrzymane od agencji rządowych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa (art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.),
• dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.).

Dotacją w rozumieniu znowelizowanej ustawy o finansach publicznych jest cała kwota wsparcia otrzymywanego w ramach programów operacyjnych, obejmująca zarówno wkład krajowy, jak i unijny, a co za tym idzie, do całej kwoty dotacji zastosowanie znajdą art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. oraz art. 21 ust. 1 pkt 129 u.p.d.o.f.Należy jednak zaznaczyć, że zwolnienia te dotyczą jedynie osób, które otrzymały dotacje (nie obejmują one zatem ich pracowników)³³. Kosekwencją zwolnienia jest brak możliwości zaliczenia sfinansowanych dotacjami wydatków do kosztów uzyskania przychodów, o czym stanowi art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f.

Powyższą interpretację potwierdza pismo Ministra Finansów z 19.03.2007 r.³⁴ :
„[...] Począwszy od 2007 r., programy operacyjne, o których mowa w ustawie o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, będą finansowane według zasad określonych w przepisach ustawy o finansach publicznych, w brzmieniu obowiązującym od 29.12.2006 r.
Środki pomocowe pochodzące z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej, jak i współfinansujących środków krajowych przeznaczone na realizację tych programów operacyjnych będą wydatkami budżetu państwa jako dotacje rozwojowe (art. 106 ust. 2 pkt 3a ustawy o finansach publicznych). U beneficjentów środków pomocowych uzyskane w 2007 r. przychody pochodzące z dotacji rozwojowych będą wolne od podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. albo art. 17 ust. 1 pkt 48 tej ustawy, gdy środki te wypłacane będą przez agencje rządowe. Wydatki sfinansowane z przychodów (dochodów) wolnych od podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie wskazanych przepisów, nie będą uważane za koszty podatkowe (art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p.)”.

Natomiast jeśli chodzi o dotacje inwestycyjne, stan prawny i konsekwencje podatkowe ich otrzymania, jakie zostały przedstawione dla dotacji przekazywanych w ramach perspektywy finansowej 2004-2006, pozostają w pełni aktualne. Nie będą one zatem stanowiły przychodów podatkowych (zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a u.p.d.o.p. oraz art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f.). Wydatki poniesione na przedsięwzięcia objęte wsparciem finansowym, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p. oraz art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.f., nie są kosztami uzyskania przychodów, a z kolei stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p. i art. 23 ust. 1 pkt 45 u.p.d.o.f. kosztów takich nie będą też stanowiły odpisy amortyzacyjne od części wartości inwestycji, która została zrefundowana dotacją.

Podsumowanie

Rozdział środków finansowych z funduszy unijnych w ramach perspektywy finansowej 2007-2013 dopiero się rozpoczął, tak więc przyszłość pokaże, jak ukształtuje się praktyka prawnopodatkowa w ich ujmowaniu. Można tylko mieć nadzieję, że nie będzie ona jeszcze mniej korzystna dla podatników niż obecnie stosowana. Należy bowiem pamiętać, iż polityka spójności Unii Europejskiej i realizowane w ramach niej programy, a w ramach programów – projekty, mają się przyczynić do osiągnięcia zrównoważonego wzrostu gospodarczego i postępu społecznego w państwach członkowskich, a nie do rozwoju ich krajowej polityki fiskalnej.

Zasadnicze założenia i cele polityki spójności nie zmieniają się. Mimo to polscy podatnicy stawiani są przed co chwilę zmieniającym się stanem prawnym dotyczącym opodatkowania dotacji unijnych. Sytuacja ta może być przez nich negatywnie odbierana, a niejasne i zmienne zasady ujmowania dotacji unijnych dla celów podatkowych mogą stanowić czynnik zniechęcający do sięgania po wsparcie unijne. Trudno jest znaleźć racjonalne uzasadnienie dla zróżnicowanego traktowania środków unijnych zależnie od pespektywy finansowej, z którą się wiążą. Wydaje się bowiem logiczne, że pewne darmowe świadczenia wypłacane przez państwo lub Unię Europejską, niezależnie od kwestii przepływów finansowych z nimi związanych, zawsze powinny być zwolnione z opodatkowania, a przyjęty model dystrybucji pomocy, na który podatnicy nie mają żadnego wpływu, nie powinien mieć znaczenia dla jej opodatkowania.

1. Ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.).
2. DD6-8213-8/06/DZ/412.
3. Ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
4. I SA/Kr 1418/06.
5. I SA/Kr 1555/06.
6. I SA/GL 308/07.
7. III SA/Wa 1755/07.
8. II SA/Wa 2165/07.
9. I SA/Rz 304/08.
10. I SA/Kr 1555/06.
11. III SA/Wa 2165/07.
12. I SA/Rz 304/08.
13. III SA/Wa 632/07.
14. II FSK 1069/07.
15. III SA/Wa 193/07.
16. Podobnie NSA w wyroku z 14.01.2009 r. (II FSK 1457/07) oraz w wyroku z 16.04.2009 r. (II FSK 59/08).
17. PB5/IMD-033-21-1128/03.
18. IS.I/1-4151.21/05.
19. OG/005/102/PDII/415-59/06.
20. Tak też WSA w Warszawie w wyroku z 10.07.2007 r. (III SA/Wa 741/07), w którym wskazał, iż „jeżeli beneficjentem pomocy, czyli bezpośrednim wykonawcą programu jest osoba prawna, to zwolnienie od podatku wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. dotyczy dochodów jej pracowników, uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Jednakże przedmiot takiej umowy musi służyć bezpośredniej realizacji celu programu pomocowego. Zwolnieniem będą więc objęte wynagrodzenia wypłacane pracownikom, którzy w ramach umowy o pracę wykonują czynności o charakterze merytorycznym; nie są nim natomiast objęte wynagrodzenia za czynności o charakterze organizacyjnym, technicznym lub pomocniczym. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w doktrynie -- por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, pod red. J. Marciniuka, Warszawa 2007, s. 423, a także w powoływanym tam piśmie Ministerstwa Finansów z 27.06.2003 r. (PB5/IMD-033-21-1128/03, Biul. Skarb. 2003/4/17)”.
21. PF/415-152/I/05.
22. II FSK 1071/07.
23. II FSK 1457/07.
24. Tak NSA w wyroku z 4.06.2008 r. (II FSK 383/07).
25. Tak NSA w wyroku z 20.08.2008 r. (II FSK 704/07).
26. Tak NSA w wyroku z 13.02.2008 r. (II FSK 1720/06) i wyroku z 30.10.2008 r. (II FSK 1071/07).
27. Przeprowadzoną ustawą z 8.12.2006 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 249, poz. 1832).
28. Regulowanego Rozporządzeniem (WE) nr 1080/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.07.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1783/1999.
29. Regulowanego Rozporządzeniem (WE) nr 1081/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 5.07.2006 r. w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego i uchylającym rozporządzenie (WE) nr 1784/1999.
30. Regulowany Rozporządzeniem Rady (WE) nr 1084/2006 z 11.07.2006 r. ustanawiającym Fundusz Spójności i uchylającym rozporządzenie (WE) 1164/94.
31. Ustawa z 30.06.2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.).
32. Dz. U. Nr 227, poz. 1658 ze zm.
33. Tak też Ministerstwo Finansów w br. w odpowiedzi na interpretację poselską nr 8664.
34. Odpowiedź na interpelację z 15.02.2007 r., nr 6793.

Autorka jest doktorantką w Katedrze Prawa Finansowego na Wydziale Prawa i Administracji UW, Dyrektorem Biura Rachunkowo-Finansowego Espol sp. z o.o. w Warszawie.