• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Rozmowa miesiąca
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Pracownicy oddelegowani do pracy na budowie (placu montażu) na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (cz. 3)

W dwóch pierwszych artykułach tego cyklu (Biuletyn BDO Podatki i Rachunkowość nr 5 i 6 2009) zostały szczegółowo opisane kwestie dotyczącego tego, kiedy i na jakich zasadach powstaje opodatkowanie pracowników - nierezydentów zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz 176 z późn. zm.) - dalej UPIT. W niniejszym tekście przedstawiam zasady dokonywania rozliczeń pracowników świadczących pracę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) w przypadku, gdy w stosunku do tych osób powstał ograniczony obowiązek podatkowy w PIT (dokładnie opisany w części II artykułu).

Poniższe problemy związane z oddelegowaniem pracowników zostały przedstawione na przykładzie przepisów umowy sporządzonej w Warszawie 24 czerwca 1993 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (dalej: Umowa o UPO). Podkreślenia wymaga fakt, iż uregulowania Umowy o UPO są zbieżne z Konwencją Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku z 1992 r. (dalej: KM OECD) na podstawie której oparte są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc analogiczne rozwiązania znajdą zastosowanie w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z uwagi na powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego u pracownika czeskiego w związku z:

• wykonywaniem przez niego pracy związanej z funkcjonowaniem zakładu (opis w części II artykułu);
• przekroczeniem przez niego 183 dni pobytu na terenie RP (opis w części I artykułu),

           po stronie pracownika powstanie szereg obowiązków związanych z obliczeniem i wpłaceniem zaliczek na podatek PIT.

Obowiązki ciążące na pracowniku czeskim w związku z powstaniem u niego ograniczonego obowiązku podatkowego

Pracownik nie będący polskim rezydentem, u którego powstanie ograniczony obowiązek podatkowy określony w UPIT, jest zobowiązany:

1. ustalać dochód z tytułu pracy wykonywanej na terytorium RP. Dochód ten stanowi przychód podatkowy pomniejszony o koszty uzyskania przychodów (dalej: KUP). Przychód podatkowy obejmuje wszystkie wypłacane pracownikowi świadczenia. Nie jest to tylko kwota wynagrodzenia lecz także kwota diety z tytułu podróży służbowej naliczana zgodnie z prawem czeskim oraz wszelkie inne uposażenia, także w naturze. KUP są natomiast wydatki w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust. 2 UPIT (koszty określone dla przychodów ze stosunku pracy w sposób kwotowy) lub zgodnie z art. 22 ust. 9 UPIT (koszty w wysokości procentowej określone dla niektórych rodzajów przychodów podatkowych);
2. obliczać wartość zaliczek miesięcznych na PIT zgodnie z najniższą skalą podatkową, tj. w 2009 r. w wysokości 18%. Zaliczki na podatek podlegają obniżeniu o składkę na ubezpieczenie zdrowotne w części opłaconej przez pracownika (o ile w omawianym przypadku występuje obowiązek opłacania składki zdrowotnej);
3. wpłacać zaliczki miesięczne na PIT obliczone w powyżej opisany sposób do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który zaliczka przysługuje. W przypadku wpłaty zaliczki za grudzień wpłata zaliczki następuje z datą dokonania rocznego rozliczenia podatku PIT (tj. do 30 kwietnia następnego roku podatkowego);
4. złożyć roczne zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym uzyskanego z pracy wykonywanej na terytorium RP - druk podatkowy PIT-36 obowiązujący do rozliczeń za dany rok podatkowy. W przypadku gdy pracownik opuszcza terytorium RP, jest zobowiązany złożyć roczne zeznanie do dnia wyjazdu do Czech.

Pracownik w wyżej opisany sposób powinien rozliczać zarówno zaliczki PIT, jak i dokonać rocznego rozliczenia zobowiązania podatkowego po zakończeniu roku podatkowego.

Rozliczanie diet wypłacanych przez podmiot zagraniczny pracownikowi oddelegowanemu na terytorium RP

Polska ustawa UPIT przewiduje możliwość wypłaty diet pracownikom oraz innym osobom z tytułu podróży służbowej krajowej lub zagranicznej. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT, wypłacona dieta z tytułu podróży służbowej podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem PIT w przypadku, gdy zostaną spełnione wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie.

Podstawową przesłanką, aby można było ustalić i wypłacać pracownikowi diety, które korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem PIT jest to, aby wyjazd służbowy pracownika i innej osoby niebędącej pracownikiem był podróżą służbową.

Podróż służbowa została określona w art. 77¹ ustawy z dnia 26 czerwca 1964 r. kodeks pracy (tj. z 1998 r., Dz.U. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.) - dalej: KP. Zgodnie z tym przepisem podróżą służbową jest wyjazd pracownika lub innej osoby, który spełnia wszystkie poniższe przesłanki:

• istnieje polecenie służbowe wyjazdu wydane przez pracodawcę;
• wyjazd pracownika następuje do innej miejscowości niż siedziba pracodawcy lub miejsce pracy pracownika określone w umowie o pracę lub innym dokumencie;
• wyjazd następuje w celu wykonania zadania służbowego.

Spełnienie wszystkich trzech powyższych przesłanek warunkuje uznanie wyjazdu za podróż służbową oraz objęcie takiego wyjazdu zwolnieniem z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT.

Z uwagi na powyższe uregulowania, do rozstrzygnięcia pozostają dwie kwestie:

• Czy wypłacana oddelegowanym pracownikom dieta obliczona zgodnie z czeskim ustawodawstwem podlega zwolnieniu na gruncie UPIT?

Nie ulega wątpliwości, iż wszystkie zwolnienia od opodatkowania powinny wynikać z uregulowań prawa wewnętrznego danego państwa. Jednocześnie nie ma możliwości stosowania do obliczania zobowiązania podatkowego zgodnie z UPIT zwolnień podatkowych uregulowanych w innych ustawodawstwach, w tym diet i zwolnień z tego tytułu uregulowanych w prawie czeskim.

W celu ustalenia zobowiązania podatkowego na gruncie UPIT należy zastosować - zarówno do przychodów podatkowych, jak i do kosztów uzyskania tych przychodów oraz możliwych zwolnień z opodatkowania - uregulowania tej właśnie ustawy.

Uregulowania ustawy obowiązującej na terytorium Czech nie mają znaczenia dla opodatkowania dochodów uzyskanych na terytorium RP zgodnie z polską UPIT.

• Czy istnieje możliwość ustalenia i rozliczania diet wypłacanych przez podmiot zagraniczny zgodnie z ustawodawstwem prawa polskiego?

Z art. 15 ust. 1 Umowy o UPO wynika, iż opodatkowaniu zgodnie z UPIT podlegają „płace, uposażenia i inne podobne wynagrodzenia". Tak szerokie określenie dochodu z pracy powoduje, że także wypłacane przez podmiot zagraniczny diety podlegają art. 15 ust. 1 Umowy o UPO. Wartość diet nie jest więc wyłączona z opodatkowania na gruncie UPIT.

W celu ustalenia zobowiązania podatkowego z osiągniętych na terytorium RP dochodów należy w dalszej kolejności ustalić, czy wypłacana dieta jest objęta zwolnieniem z opodatkowania zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT.

W przypadku gdy jako miejsce świadczenia pracy danego pracownika wskazana jest konkretna budowa (plac montażu) znajdująca się na terytorium RP wyjazd pracownika z Czech na plac budowy jest, zgodnie z KP, traktowany nie jak podróż służbowa lecz jak przybycie do miejsca świadczenia pracy określonego w umowie o pracę zawartej z pracodawcą. Nie zostaje tym samym spełniona przesłanka związana z tym, że podróż służbowa to wyjazd pracownika poza miejsce pracy tego pracownika.

Wypłacana przez podmiot zagraniczny dieta nie spełnia więc podstawowej przesłanki uregulowanej w polskim prawie, do uznania jej za dietę wynikającą z podróży służbowej korzystającą ze zwolnienia z opodatkowania na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 16 UPIT.

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach.