• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Fundusze unijne
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Ryzyka badania w praktyce

Podstawowe równanie wiąże nam ryzyka występujące podczas audytu:

R_b = R_n * R_k *R_p, gdzie:

R_b ryzyko badania;

R_n ryzyko nieodłączne;

R_k ryzyko kontroli;

R_b ryzyko przeoczenia.

Czasem operuje się wartościami procentowymi tych ryzyk, ale często operuje się pojęciami ryzyka wysokiego, średniego i niskiego. Dla wielu biegłych rewidentów wyliczenie właściwego ryzyka jest trudne, bo oparte m.in. na ugruntowanej wiedzy statystycznej. Istotna jest praktyka oparta na wieloletnich doświadczeniach, co umożliwia wyliczenie poprawnych wartości statystycznych na dużych próbach, ale projektując badanie biegły rewident musi przyjmować logicznie uzasadnione wartości.

Ryzyko badania

Na podstawie znanego, przytoczonego powyżej wzoru, ryzyko badania może być równe ryzyku nieodłącznemu czy kontroli tylko wtedy, jeżeli pozostałe ryzyka są równe 100%. W międzynarodowych wiodących firmach audytorskich na podstawie wieloletniego doświadczenia przyjmuje się ryzyko badania na poziomie 4-10%. Obniżenie tej wartości, np. do 1% jest związane z dużym wzrostem kosztów badania. Uzasadnieniem może być tylko wymaganie dostarczenia odbiorcy dodatkowej wartości (np. wymagane przez odbiorcę badanie pełne, za które jednak powinien zapłacić więcej niż za standardowe badanie).

Ryzyko nieodłączne

Ryzyko nieodłączne związane jest z: rynkiem i branżą, znajomością branży przez pracowników, pracownikami, właścicielami, kierownictwem, nadzorem i sposobem zarządzania jednostką, stosowanym systemem rachunkowości i informacyjnym, planowaniem i strategią, czynnikami zewnętrznymi i powiązaniami z innymi jednostkami, możliwością wystąpienia oszustwa.

Ryzyko nieodłączne należy alokować do obszarów sprawozdania finansowego stosując profesjonalną ocenę, np. ryzyko ogólne można alokować do:

• wszystkich zapewnień (np. ryzyko odnosi się do wszystkich aspektów sprawozdań finansowych), jakkolwiek dzieje się tak w bardzo nielicznych przypadkach.
• wybranych obszarów, dla których typowe jest występowanie nieprawidłowości, np. gdy celem jest przeszacowanie dochodu lub zysku - taka sytuacja może mieć miejsce, gdy na zarząd jednostki są wywierane zewnętrzne naciski, aby wypracować zaplanowany poziom zysku lub
• wybranych obszarów, dla których typowe jest występowanie nieprawidłowości, np. gdy celem jest niedoszacowanie dochodu lub zysku; przykładem mogą być dążenia kierownictwa do ograniczania obciążeń podatkowych, czy zaniżenie wypracowanego zysku do wartości z budżetu.

Według doświadczeń międzynarodowych wiodących firmach audytorskich nie należy oczekiwać, że ryzyko średnie będzie niższe niż 50%, a niskie dużo mniejsze niż 50%, choć zmniejsza się ono wraz z lepszym poznaniem charakteru jednostki, sposobu działania i otoczenia rynkowego.

Ryzyko kontroli

Jak wiadomo, mechanizmy kontroli działają poprzez:

1. ograniczenie niewłaściwych zachowań kierownictwa wyższego szczebla,
2. stosowanie procedur nadzoru pomocnych w zapobieganiu lub wykrywaniu istotnych nieprawidłowości w sprawozdaniach finansowych,
3. efektywne sporządzanie budżetów i raportów pozwalające zarządzającym na kontrolowanie i monitorowanie działalności,
4. programy zapobiegania oszustwom;
5. skuteczną kontrolę rachunkowości, tj. czy:
   • operacje są wykonywane zgodnie z ogólnym i ścisłym zaleceniem kierownictwa;
   • operacje są prawidłowo księgowane; służy to zapewnieniu, że SF zostały prawidłowo przygotowane;
   • dostęp do aktywów jest możliwy tylko za pozwoleniem kierownictwa;
   • aktywa są inwentaryzowane i uzgadniane z zaksięgowanymi.

Podczas badania biegły rewident powinien stwierdzić, czy nie wystąpiło sporadyczne lub metodyczne „wyłączenie" mechanizmów kontroli przez kierownictwo, co zależy od doświadczenia i osądu, bo sporadyczne „wątpliwe" transakcje są trudniejsze do wykrycia.

Dla kontroli wewnętrznej rzetelne i podstawowe jest wykonanie procedur walk-through co zapewnia podstawowy poziom testów kontroli i zmniejsza istotnie ryzyko ze 100% o nawet 50% (przy rozbudowanych testach kontroli).

Wyznaczenie odpowiednich procentowych wartości poszczególnych ryzyk, na podstawie znajomości zależności statystycznych umożliwia wyznaczenie właściwych, minimalnych wielkości prób do testów kontroli dla każdego kluczowego obszaru badania.

Przy okazji trzeba przypomnieć, że przy braku lub niedostatecznej kontroli wewnętrznej biegły rewident powinien natychmiast poinformować o tym fakcie zarząd i, o ile nie nastąpi zmiana podejścia do obowiązku sprawowania kontroli, rozważyć odstąpienie od badania, bo bez działającej kontroli wewnętrznej nie można mieć zaufania do prezentowanego sprawozdania finansowego, tj. nie można stwierdzić, że jest rzetelne (przyjęcie założenia o 100% ryzyku kontroli nie świadczy o jej braku, tylko o tym, że nie wykorzystujemy kontroli wewnętrznej podczas badania).

Procedury wiarygodności

Należy jednak pamiętać o tym, że nawet po uzyskaniu zapewnienia o niskim ryzyku wystąpienia istotnych nieprawidłowości (dzięki przeprowadzeniu testów kontroli dla danego obszaru sprawozdania finansowego) musimy zawsze przeprowadzić procedury badawcze wiarygodności dla każdego znaczącego obszaru sprawozdania finansowego, bo nasza ocena ryzyka bywa subiektywna i nie zawsze pozwala na zidentyfikowanie wszystkich ryzyk wystąpienia istotnych nieprawidłowości, jak też istnieją pewne nieodłączne wewnętrzne ograniczenia kontroli wewnętrznej, jak np. okresowe albo sporadyczne wyłączenie jej przez kierownictwo.

Przy badaniu wiarygodności należy wziąć pod uwagę:

1. naszą ocenę środowiska kontroli wewnętrznej;
2. charakter zidentyfikowanego ryzyka ogólnego oraz specyficznego.

Przykładowo międzynarodowe wiodące firmy audytorskie wykorzystują jako podstawowe techniki w analitycznych procedurach wiarygodności:

• porównanie budżetów z rzeczywistymi wynikami operacyjnymi,
• porównanie sald badanego okresu z saldami poprzednich porównywalnych okresów,
• porównanie składników salda z podobnymi pozycjami poprzednich okresów,
• porównanie fluktuacji wartości sald w ciągu roku dla podstawowych kont,
• obliczenie przybliżonych wartości sald kont kosztów, przychodów i/lub kont bilansowych przy wykorzystaniu związków z innymi kontami,
• obliczenie wskaźników i zależności procentowych,
• porównanie tych wskaźników z wartościami dla branży i konkurentów,
• zaawansowane techniki statystyczne.

Uzupełniają je inne procedury wiarygodności polegające głównie na badaniu pojedynczych aktywów, zobowiązań lub transakcji w celu ustalenia poprawności zapewnienia (np. testy sald oraz transakcji).

Podsumowanie

Wartości poszczególnych ryzyk, przyjmowane podczas badania, muszą wynikać ze specyfiki badanej jednostki i z doświadczenia biegłego rewidenta (całego zespołu), a nie mogą być przyjmowane bezkrytycznie nawet na podstawie piśmiennictwa. Niezależnie od ryzyka badania niepełnego, biegły musi obiektywnie ocenić ryzyka istotnych nieprawidłowości związanych z ryzykiem nieodłącznym i ryzykiem kontroli, dla całego badania i dla poszczególnych jego obszarów. Nie jest możliwe, aby we wszystkich obszarach były one takie same.

Oceniając ryzyko badania należy stosować wymagania z norm, ich podstawą są najlepsze praktyki.

Dlatego biegły rewident:

1. musi stosować równanie R_b = R_n * R_k *R_p z rozwagą, ostrożnie podchodząc do wyników matematycznych, pamiętając co reprezentują poszczególne pozycje w praktyce,
2. niezależnie od wyliczonego ryzyka przeoczenia musi przeprowadzić procedury wiarygodności.

Autor jest biegłym rewidentem.