• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Finanse w firmie
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Leasing operacyjny

Zadanie 1

Założenia

Jednostka zawarła umowę, zgodnie z którą oddała korzystającemu do użytkowania środek trwały o wartości godziwej 100 000 zł¹ na 3 lata.

Zgodnie z umową, roczna opłata wynosi 12 000 zł.

Umowa nie zawiera zapisu o przeniesieniu własność przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu umowy, ani o prawie do nabycia przedmiotu umowy przez korzystającego, po zakończeniu okresu umowy „na korzystnych warunkach". Nie przewiduje również możliwości zawarcia kolejnej umowy dotyczącej tego samego przedmiotu lub przedłużenia dotychczasowej umowy na warunkach korzystniejszych od dotychczasowych, ani możliwości jej wypowiedzenia z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty finansującego zostaną pokryte przez korzystającego.

Przedmiot umowy jest typowy i nie został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności tego środka trwałego wynosi 10 lat.

Suma opłat leasingowych (3 x 12 000) = 36 000 zł

Polecenie

1. Wprowadzić do ksiąg rachunkowych korzystającego (leasingobiorcy) i finansującego (leasingodawcy) zawarcie umowy leasingu i pokazać prezentację w sprawozdaniu finansowym.
2. Zaksięgować koszty w poszczególnych latach.

Wskazówki

Zgodnie z ustawą o rachunkowości (UoR) umowa jest traktowana jako leasing finansowy (przedmiot leasingu wprowadza się do ksiąg korzystającego) gdy spełniony jest jeden
z warunków:

Art. 3 ust. 4. Jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron, zwana dalej „finansującym", oddaje drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym", środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego, jeżeli umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1. przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta,
2. zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia,
3. okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywa-
   nemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być, po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego,
4. suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90% wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień. W sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu. Do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz korzystającego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie,
5. zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie,
6. przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe
   z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający,
7. przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego. Może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

W tym przypadku okres, na jaki została zawarta umowa (3 lata) jest krótszy niż 3/4 przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności (10 lat). Suma opłat (nawet bez uwzględnienia dyskonta) jest znacznie niższa od wartości godziwej środka trwałego. Pozostałe warunki, jak wynika z treści umowy, również nie zostały spełnione, w związku z tym umowa zostanie ujęta w księgach rachunkowych jako leasing operacyjny.

UoR określa jedynie w jakich sytuacjach (po spełnieniu ustawowych warunków) środek trwały należy wprowadzić do ksiąg korzystającego, a u finansującego wykazywać należności. Oznacza to, że jeżeli nie są spełnione powyższe warunki, środek trwały wykazywany jest w księgach finansującego. Szczegółowo reguluje to zagadnienie KSR 5 i MSR 17.

KSR 5 V.1. Przychody z tytułu opłat za leasing zalicza się do poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu w jednakowej wysokości (równomiernie). Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład ich uzyskiwania w czasie, to może on być także stosowany.

Finansujący obejmuje przedmiot umowy leasingu operacyjnego swoją ewidencją środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych i dokonuje od niego odpisów amortyzacyjnych zgodnie z zasadami amortyzacji przyjętymi do podobnych składników aktywów.

 MSR 17 § 49. Leasingodawcy powinni w swoim bilansie prezentować aktywa oddane w leasing operacyjny zgodnie z charakterem tych aktywów.

MSR 17 § 50. Przychody z tytułu leasingu operacyjnego należy rozpoznawać jako przychód metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie zmniejszania się korzyści czerpanych z oddanego w leasing składnika aktywów.

MSR 17 § 53. Sposób amortyzowania oddanych w leasing składników aktywów podlegających amortyzacji powinien być zgodny ze zwykłymi zasadami amortyzacji przyjętymi przez leasingodawcę w odniesieniu do zbliżonych aktywów, zaś odpisy amortyzacyjne powinny być obliczane zgodnie z postanowieniami MSR 16 i MSR 38.

Natomiast u korzystającego:

KSR 5 IV.1. Korzystający zalicza opłaty leasingowe z tytułu umowy leasingu operacyjnego (opłatę za zawarcie umowy, opłatę wstępną, opłatę podstawową) do kosztów działalności operacyjnej, pozostałej działalności operacyjnej ogólnego zarządu lub kosztów sprzedaży, zależnie od celu użytkowania przedmiotu leasingu. Opłaty te ustala się metodą liniową, w jednakowej wysokości i zalicza równomiernie do kosztów poszczególnych miesięcy lub kwartałów objętych okresem leasingu. Jeżeli jednak inny sposób rozłożenia opłat leasingowych lepiej odzwierciedla rozkład w czasie korzyści czerpanych przez korzystającego z przedmiotu umowy, to może on być także stosowany. Korzystający nie wykazuje przedmiotu leasingu jako składnika aktywów.

 MSR 17 § 33. Opłaty leasingowe z tytułu leasingu operacyjnego należy ujmować jako koszty metodą liniową przez okres leasingu, chyba że zastosowanie innej systematycznej metody lepiej odzwierciedla sposób rozłożenia w czasie korzyści czerpanych przez użytkownika.

Rozwiązanie

Księgowania u korzystającego

Korzystający nie wprowadza do ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy leasingu. Informacja o tym znajdzie się jedynie w ewidencji pozabilansowej.

Księgowania w kolejnych okresach sprawozdawczych

Księgowania u finansującego

Umowa leasingu operacyjnego nie wymaga żadnych przeksięgowań w księgach rachunkowych finansującego. Środek trwały pozostaje w księgach finansującego.

Księgowania w kolejnych okresach sprawozdawczych

Amortyzacja: 10% × 100000 = 10000

Po zakończeniu umowy środek trwały może być dalej wykorzystywany przez finansującego lub przekazany w leasing innej jednostce (to już nie wynika z treści zadania). Nadal będzie on amortyzowany przez finansującego.

Pytanie

Kiedy mamy do czynienia z leasingiem operacyjnym według UoR i według MSR 17?

Zadanie 2

Założenia

Jednostka zawarła umowę leasingu finansowego środka trwałego o wartości godziwej 150000² na 5 lat. Zgodnie z umową, opłaty zostały rozłożone równomiernie; rocznie jest to kwota 40000. Przewidywany okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego wynosi 10 lat (podatkowa stawka amortyzacji wynosi 10%) i umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

Suma opłat leasingowych (5 x 40000) = 200 000

w tym:

wartość godziwa środka trwałego 150 000

odsetki 50 000

Polecenie

1. Wprowadzić do ksiąg rachunkowych korzystającego (leasingobiorcy) zawarcie umowy leasingu i pokazać prezentację w sprawozdaniu finansowym, wiedząc, że jego sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, a kierownik jednostki zdecydował, że umowy leasingowe w sprawozdaniu finansowym będą prezentowane zgodnie z przepisami podatkowymi.
2. Zaksięgować koszty w poszczególnych latach.

Wskazówki

Jednostka (tylko korzystający) której sprawozdanie finansowe nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania, może dla celów bilansowych zastosować przepisy podatkowe, jeżeli takiego wyboru dokona kierownik jednostki.

Art. 3 ust. 6. W przypadku gdy roczne sprawozdanie finansowe korzystającego nie podlega obowiązkowi badania i ogłaszania w myśl art.64 ust.1, to może on dokonywać kwalifikacji umów, o których mowa w ust.4, według zasad określonych w przepisach podatkowych i nie stosować ust. 4 i 5.

Przepisy podatkowe (ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych) dotyczące leasingu stanowią, że:

Art. 17b.1. Opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego
w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2. suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 17f.1. Do przychodów finansującego i odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów korzystającego nie zalicza się opłat, o których mowa w art. 17b ust. 1, w części stanowiącej spłatę wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli są spełnione łącznie następujące warunki:

1. umowa leasingu została zawarta na czas oznaczony,
2. suma ustalonych w umowie leasingu opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,
3. umowa zawiera postanowienie, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje korzystający.

2. Jeżeli wysokość kwoty spłaty wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych przypadających na poszczególne opłaty nie jest określona w umowie leasingu, ustala się ją proporcjonalnie do okresu trwania tej umowy.

Przy czym za normatywny okres amortyzacji uważa się okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych.

Art. 17a.4) Normatywny okres amortyzacji - rozumie się przez to w odniesieniu do:

a) środków trwałych - okres, w którym odpisy amortyzacyjne, wynikające z zastosowania stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych, zrównują się z wartością początkową środków trwałych,

b) wartości niematerialnych i prawnych - okres ustalony w art. 16m.

W tym przypadku okres, na jaki została zawarta umowa jest określony (5 lat)
i przekracza 40% normatywnego okresu amortyzacji. Suma opłat przekracza wartość początkową środka trwałego i umowa nie zawiera postanowienia, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Z podatkowego punktu widzenia jest to leasing operacyjny.

Zgodnie z UoR, spełniony jest przynajmniej jeden z warunków kwalifikujących umowę do leasingu finansowego (suma opłat), jednak kierownik jednostki wybrał możliwość dokonywania klasyfikacji umów leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi.

Rozwiązanie

Księgowania u korzystającego

Korzystający zakwalifikuje tę umowę jako leasing operacyjny, więc nie wprowadza do ksiąg rachunkowych przedmiotu umowy leasingu. Informacja o tym znajdzie się jedynie w ewidencji pozabilansowej.

Księgowania w kolejnych okresach sprawozdawczych

Pytania

1. Czy finansujący może również dokonywać klasyfikacji umów leasingu zgodnie
   z przepisami podatkowymi?
2. Jak stanowią przepisy podatkowe o leasingu operacyjnym?

Uwaga: niniejszy artykuł stanowi fragment podrozdziału 12.1 rozdziału 12 „Leasing" książki prof. dr hab. Ireny Olchowicz i dr Agnieszki Tłaczały „Rachunkowość finansowa w przykładach według ustawy o rachunkowości i MSR" wyd. II, wydanej przez Difin, 2008 r. Więcej informacji o tej książce zamieszczamy w dziale „Praktyczne książki".

1. W zadaniu pominięto problem VAT-u.
2. W zadaniu pominięto problem VAT-u.