BDO Podatki i Rachunkowość nr 9 (35) Wrzesień 2010
A A A
Usługi zarządzania świadczone przez spółki jawne(Autor: Grażyna Zaremba, Źródło: BDO)
Coraz więcej firm korzysta z usług nazywanych ogólnie „usługami zarządzania przedsiębiorstwem". Przez zarządzanie przedsiębiorstwem rozumie się zbiór procesów, zasad, praw oraz instytucji wpływających na to, jak przedsiębiorstwo jest zarządzane, kierowane i kontrolowane. Podstawą do świadczenia takich usług są z reguły umowy zawierane zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (dalej: KC). Zgodnie z KC strony umowy układając wzajemne stosunki mogą kształtować je dowolnie, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiał się naturze stosunku cywilnoprawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Do umowy o zarządzanie stosuje się odpowiednio przepisy KC dotyczące umowy zlecenia. W zawieranych umowach wskazywane są zarówno zasady dotyczące wykonywania powierzonych zadań, jak i ich zakres i wynagrodzenie.
Zleceniobiorcą świadczącym tego typu usługi są zarówno osoby fizyczne, jak też spółki kapitałowe, ale bardzo często są one świadczone przez spółki jawne. Spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową - art. 22 §1 KSH. Spółka jawna jest to osobowa spółka handlowa mająca podmiotowość prawną, tworzona na podstawie kodeksu spółek handlowych, wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Spółka jawna jest odrębnym podmiotem prawa, posiada własny majątek odrębny od majątku wspólników, może nabywać we własnym imieniu prawa, w tym nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozwaną.
Wątpliwości podatników dotyczą tego, czy zleceniodawca usługi zarządzania przedsiębiorstwem ma prawo uznać wypłacane spółce jawnej jako zleceniobiorcy wynagrodzenie za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o CIT). Wątpliwości te pojawiły się po uchwale z 9 grudnia 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygnatura akt II FSK 1145/08, dotyczącej kwalifikowania przychodów uzyskiwanych przez wspólników spółki jawnej na podstawie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o PIT) za przychody nie mogących być uznanych za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. A zatem czy otrzymywane od spółki jawnej faktury VAT dokumentujące świadczenie usługi zarządzania są podstawą do zakwalifikowania dokonanego na ich podstawie wydatku do kosztów uzyskania przychodów i czy wydatek ten ma być wykazany w wartości netto czy brutto wynikającej z przedmiotowej faktury.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Zatem podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (również zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że pomiędzy poniesionym wydatkiem o osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika są bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodu. Związek ten może mieć także charakter pośredni. Kosztami uzyskania przychodu są zatem koszty zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, dotyczące funkcjonowania firmy.
Koszty i wydatki związane z zarządzaniem podmiotem nie stanowią kategorii kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, i dlatego należy je ujmować jako koszty związane z funkcjonowaniem firmy - źródła powstawania przychodu traktować jako koszty pośrednio związane z przychodami. Przy takiej kategorii kosztów nie ma obowiązku powiązania ich z konkretnym przychodem.
Wydatki poniesione przez zleceniodawcę z tytułu usług zarządzania przedsiębiorstwem przyniosą mu konkretne korzyści zarówno z tytułu właściwego gospodarowania majątkiem, kadrą pracowniczą, działalnością promocyjno-marketingową, jak i działaniami skierowanymi na zwiększenie efektywności i optymalizację działalności gospodarczej prowadzonego przedsiębiorstwa. Są to więc koszty dotyczące całokształtu działalności gospodarczej podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.
Zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
Natomiast z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT wynika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych zasady prowadzenia tej ewidencji zostały określone w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości. W myśl art. 6 ust. 1 tej ustawy, w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zatem jeśli zleceniodawca nabywa usługi zarządzania przedsiębiorstwem i otrzymuje od zleceniobiorcy fakturę wystawioną zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) należy uznać, ze stanowi ona podstawę do ujęcia kosztu w księgach rachunkowych.
Dla możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów wynikających z umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem nie ma znaczenia, jakie obowiązki podatkowe ciążą na zleceniobiorcy z tytułu usług świadczonych na rzecz zleceniodawcy, zarówno wynikające z ustawy o VAT, jak i ustawy o PIT.
Dla podatnika istotne jest, że wydatek dotyczący nabywanych usług:
Jeśli wydatek dotyczący nabywanych usług zarządzania został faktycznie poniesiony przez podatnika, tj. pokryty z jego zasobów majątkowych, czego potwierdzeniem są dowody dokonania płatności i nie podlegał zwrotowi, to należy uznać, że przesłanki dotyczące definitywnego poniesienia wydatku przez zleceniodawcę zostały spełnione. Również przesłanka dotycząca pozostawania wydatku w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i jego wpływu na wysokość osiąganych przychodów znajduje potwierdzenie, jeśli podatnik wykaże, że nabywane usługi zarządzania mają wpływ na prawidłowe funkcjonowanie prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa, a co z tym związane - na prowadzoną działalnością gospodarczą i uzyskiwany przychód. Natomiast zarówno prawidłowe zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych otrzymanej od zleceniobiorcy faktury VAT, jak i materialne dowody wykonania usługi w postaci m.in. raportów i sprawozdań oraz efekty właściwego zarządzania przedsiębiorstwem w postaci jego prawidłowej i efektywnej działalności gospodarczej są udokumentowaniem poniesionego wydatku.
Jeśli zatem podatnik wykaże, że wskazane powyżej warunki są spełnione, to ma on prawo uznać, że wynagrodzenie wypłacane zleceniobiorcy z tytułu nabywanych od niego usług zarządzania jest dla niego jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów.
Stanowisko takie odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków wynikających z zawartej przez podatnika umowy o zarządzanie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego:
Zasada ogólna wynikająca z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług. Jednak zgodnie z pkt. 46 lit. a) tiret drugi podatek naliczony jest kosztem uzyskania przychodów w części, w której zgodnie z przepisami wynikającymi z ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług (jeżeli naliczony podatek VAT nie powiększa wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych). Natomiast zgodnie z 86 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo to jest jednak ograniczone o wyłączenia wskazane w art. 88 ust. 3 a pkt 2 ustawy o VAT. W przepisie tym wskazano, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
Zatem jeśli otrzymana od zleceniobiorcy - spółki jawnej przez zleceniodawcę faktura VAT dokumentująca wykonanie usługi zarządzania byłaby czynnością niepodlegającą opodatkowaniu w związku z faktem nieuznania jej za wykonaną w ramach prowadzonej przez zleceniobiorcę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o VAT, to podatnik ma prawo zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów również wartości podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów dla podatnika będzie wartość brutto wynikająca z otrzymanej faktury VAT od zleceniobiorcy.
Stanowisko takie odnośnie uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego, jeśli z przepisów ustawy o VAT podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług, a naliczony podatek nie powiększa wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, znajduje potwierdzenie m.in. w odpowiedzi na interpelację poselską do Ministra Finansów nr 3266 z 18 czerwca 2008 r. Grażyna Zaremba Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach. << powrót zobacz także artykuły |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
