BDO Podatki i Rachunkowość nr 3 (29) Marzec 2010
A A A
Podwyższyłeś cenę? Sprawdź, czy fiskus nie zażąda odsetek od zaległości podatkowej(Autor: Monika Klukowska-Świtalska, Źródło: BDO)
Obowiązujące przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie wskazują bezpośrednio i w sposób jednoznaczny momentu, w którym powinna być dokonana korekta zwiększająca kwotę podatku należnego (jak to ma miejsce w przypadku faktur stanowiących podstawę do obniżenia kwoty zobowiązania podatkowego). W szczególności przepisy nie określają, w rozliczeniu za jaki okres należy ująć faktury korygujące podwyższające podatek należny, wystawione z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, tj. wskutek zmiany ceny z mocą wsteczną.
W zależności od przyczyny zwiększenia ceny....
Z dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz organów podatkowych wynikało - w zasadzie powszechne - stanowisko, że ustalenie czy korekta powinna zostać ujęta w okresie bieżącym, czy należy skorygować rozliczenie pierwotne, zależy od przyczyny wystawienia faktury korygującej.
W przypadku, gdy faktura pierwotna była wystawiona prawidłowo, a konieczność wystawienia faktury korygującej wiązała się z okolicznościami, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, fakturę rozlicza się na bieżąco. Dotyczy to np. podwyższenia ceny po wystawieniu faktury (wyrok WSA w Warszawie z 29 listopada 2007, sygn. III SA/Wa 1516/07). W analizowanym stanie faktycznym faktura pierwotna zawierała dane niezgodne bądź to z aneksem zmieniającym cenę bądź nie uwzględniające przyjętego przez strony mechanizmu waloryzacji, co - jak wyjaśniał podatnik - było spowodowanie opóźnieniami w przekazywaniu informacji o zmianie wartości czynszu za najem. Były to okoliczności istniejące w dacie wystawienia faktury pierwotnej, dlatego w celu ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego na dzień powstania obowiązku podatkowego, konieczne jest skorygowanie pierwotnego rozliczenia. Zmiana ceny została zinterpretowana jako pomyłka w cenie, o której mowa w § 17 rozporządzenia w sprawie (...) wystawiania faktur (...), co wymaga wystawienia faktury korygującej w celu ustalenia właściwej podstawy opodatkowania na dzień powstania obowiązku podatkowego.
W sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z 3 września 2008 r. (sygn. III SA/Wa 637/08) Sąd orzekał w odniesieniu do następującego stanu faktycznego: podatnik z branży cukrowniczej dokonywał dostaw surowca, przy czym kwota należności wyrażona w EURO podlegała przeliczeniu pierwotnie według kursu ustalonego przez komisję branżową, a następnie była odpowiednio korygowana w momencie ogłoszenia przez Komisję Europejską oficjalnego kursu EURO. Efektem zastosowania oficjalnego kursu EURO było zwiększenie lub zmniejszenie kwoty należności w PLN, powodujące konieczność wystawienia faktur korygujących VAT należny. Sąd uznał, że kwoty przeliczone pierwotne według kursu branżowego i wykazane na pierwotnych fakturach VAT były kwotami należnymi, tj. kwotami, które w sposób prawidłowy określiły podstawę opodatkowania i nie zaniżyły kwot podatku należnego VAT w momencie powstania obowiązku podatkowego. A w związku z tym podatnik miał prawo do skorygowania wysokości VAT należnego w bieżącym rozliczeniu.
Również Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że jeżeli wystawienie faktury korygującej jest skutkiem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu miesiąca, w którym to zdarzenie nastąpiło (wyrok NSA z 5 lutego 2009 r., sygn. I FSK 1875/08).
Warto podkreślić, że w wyroku WSA w Warszawie z 5 czerwca 2009 r. (sygn. III SA/Wa 424/09) Sąd wyraźnie potwierdził, że podatnik nie powinien ponosić niekorzystnych skutków podatkowych z powodu wystąpienia zdarzeń, których nie może przewidzieć w dacie wystawiania faktury pierwotnej.
....czy jednak przez korektę pierwotnego rozliczenia?
W ostatnich miesiącach 2009 r. sądy (i organy podatkowe również) wydały rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi - bez względu na przyczynę dokonanej korekty ceny - jeżeli dokonana korekta spowoduje zwiększenie podatku należnego, podatnik powinien skorygować podatek należny wykazany w okresie rozliczeniowym, w którym pierwotna faktura została ujęta. Takie stanowisko przedstawił skład orzekający w sprawie, w której firma leasingowa korygowała należności z tytułu rat leasingowych w sytuacji, gdy klient firmy, już po zawarciu umowy i skalkulowaniu rat leasingowych, zwracał się do firmy z wnioskiem o zmianę harmonogramu spłat leasingowych (np. o rozłożenie należności na raty) co powodowało podwyższenie rat leasingowych (wyrok WSA w Warszawie z 28 października 2009, sygn. III SA/Wa 712/09). Sąd podkreślił, że skoro podatnik daje klientowi możliwość zmiany treści umowy po jej podpisaniu, ze skutkiem wstecznym, to okoliczność podwyższenia ceny była możliwa do przewidzenia w chwili zawarcia umowy, a zatem podatnik bierze na siebie ryzyko konieczności wstecznego korygowania zobowiązania w podatku VAT.
Również wyrokiem z 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 479/09) WSA w Poznaniu zajął stanowisko niekorzystne dla podatnika. Podatnik dokonał podwyższenia ceny z mocą wsteczną, gdyż zgodnie z zawartym kontraktem strony negocjowały cenę na kolejny rok, a w tym czasie dostawy były kontynuowane. Sąd wskazał, że obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktyczną zobiektywizowaną, i na jego powstanie nie ma wpływu ani żadna umowa cywilnoprawna, ani też zawinione bądź niezawinione działanie podatnika. W rezultacie przepisy nie pozwalają na różnicowanie zasad ujmowania faktur korygujących zwiększających podatek VAT należny w zależności od okoliczności, które spowodowały konieczność skorygowania ceny.
A zatem odsetki za zwłokę?
Jeżeli przyjąć, że podatnik powinien cofnąć się z rozliczeniem faktury korygującej do rozliczenia za okres, w którym ujęta była pierwotna faktura, wówczas powstaje również obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę.
Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem. Jeżeli faktura pierwotna była prawidłowa na dzień jej wystawienia, to podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji związanych z późniejszą zmianą ceny i podatku należnego. Jeżeli faktura była wystawiona zgodnie z postanowieniami obowiązującej umowy lub cennikami, to jest to kwota należna na dzień powstania obowiązku podatkowego. Późniejsza zmiana okoliczności faktycznych nie powinna skutkować koniecznością korekty pierwotnego zobowiązania, skoro było ono prawidłowe na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nowa, podwyższona cena może być bowiem uwzględniona dopiero w okresie późniejszym, gdy faktycznie dokonano podwyższenia ceny, a wcześniej jest ona nie znana podatnikowi. Monika Klukowska-Świtalska Autorka jest menedżerem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Poznaniu. << powrót zobacz także artykuły |
|
|||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
