• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Praktyka rynków kapitałowych
• Fundusze unijne
• Finanse w firmie
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Rezydencja podatkowa i problemy związane z jej określeniem

Termin rezydencja podatkowa oznacza kto i w jakim zakresie w danym państwie podlega opodatkowaniu. Zatem prawidłowe określenie tej rezydencji ma fundamentalne znaczenie w prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego.

W polskim prawie podatkowym rezydencja podatkowa została określona w art. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: UPDOF).

W niniejszym artykule rozpatrzone zostanie zagadnienie rezydencji podatkowej osób fizycznych na podstawie UPODF.

Zgodnie z postanowieniami art. 3 UPDOF należy stwierdzić, iż pojęcie „rezydent podatkowy" jest tożsame z pojęciem „osoba podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu". Nieograniczony obowiązek podatkowy oznacza, iż podatnik ma obowiązek uiszczenia podatku dochodowego od całości swoich dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) bez względu na miejsce położenia ich źródła, zatem także od dochodów uzyskanych ze źródeł położonych za granicą. Jest to tzw. „zasada rezydencji", zgodnie z którą suwerenne państwo posiada wyłączne i nieograniczone prawo do nakładania podatków na podmioty, które mają rezydencję podatkową na terytorium danego państwa.

Ograniczonemu obowiązkowi  podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium RP miejsca zamieszkania. Podatnicy ci podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium RP.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż ustalenie miejsca zamieszkania jest najistotniejszym czynnikiem decydującym o określeniu miejsca rezydencji podatkowej.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP uważa się osobę fizyczną, która:

• posiada na terytorium RP centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
• przebywa na terytorium RP dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Wystarczy spełnienie jednego z powyższych warunków, aby w świetle UPDOF osoba fizyczna była traktowana jako polski rezydent podatkowy.

Warto  również zwrócić uwagę na to, że definicja zawiera słowo „lub" co oznacza, iż dla posiadania miejsca zamieszkania wystarczy, aby osoba fizyczna miała jedynie centrum interesów osobistych bądź jedynie centrum interesów gospodarczych na terytorium RP.

Ustalając rezydencję podatkową należy przeprowadzić analizę wszystkich warunków wskazanych w art. 3 UPDOF. Trzeba zatem dokładnie określić, co ustawodawca rozumie przez centrum interesów osobistych i gospodarczych, czyli ośrodek interesów życiowych osoby fizycznej.

W celu zdefiniowania pojęcia „centrum interesów osobistych i gospodarczych" należy uwzględnić wszelkie powiązania personalne, ekonomiczne i rodzinne danej osoby na terytorium RP i poza granicami kraju.

Do takich powiązań można zaliczyć:

• miejsce przebywania małżonka i dzieci,
• posiadanie przez podatnika nieruchomości na terytorium RP bądź za granicą,
• długość pobytu danej osoby na terytorium RP,
• długość planowanego pobytu danej osoby na terytorium RP,
• prowadzenie działalności „biznesowej" na terytorium RP lub za granicą,
• wiążący podatnika stosunek pracy na terytorium RP lub za granicą.

Jeżeli osoba fizyczna opuszcza terytorium RP i wyjeżdża za granicę z zamiarem stałego tam pobytu, mamy wtedy do czynienia ze zmianą miejsca zamieszkania. Zamiar stałego pobytu w innym kraju powinien przejawiać się przeniesieniem przez podatnika za granicę również ośrodka interesów życiowych. Jeżeli wyjazd z założenia jest wyjazdem czasowym (ze zmianą miejsca zamieszkania) to nie mamy do czynienia ze zmianą rezydencji podatkowej).

Wyjazd za granicę nie oznacza automatycznie zmiany miejsca zamieszkania, choćby pobyt w innym kraju trwał nawet kilka lat. Po stronie wyjeżdżającego musi bowiem występować zamiar stałego pobytu poza granicami terytorium RP.

W przedmiotowym temacie zmiany rezydencji podatkowej należy stwierdzić, iż istnieją sytuacje, w których sam fakt, iż podatnik polski pracuje i mieszka w innym kraju niż RP nie przesądza o tym, że z tym państwem ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2008 r. (sygn. IPPB2/415-774/08-2/AK) decydujące znaczenie w takiej sytuacji będzie miało miejsce zamieszkania jego najbliższej rodziny, czyli że - analizując stopień powiązań osobistych i gospodarczych - ściślejsze powiązania łączą go z RP.

Przy ustalaniu miejsca zamieszkania należy zatem analizować indywidualną sytuację podatnika mając na uwadze wszelkie okoliczności mogące mieć wpływ na powiązania osobiste i gospodarcze danej osoby w kraju i poza jego granicami.

Określając rezydencję podatkową danej osoby, poza polskimi regulacjami należy również wziąć pod uwagę przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: umowy o UPO).

Zdarza się, że osoba fizyczna zgodnie z prawem polskim i prawem państwa, w którym przebywa, ma miejsce zamieszkania w obu tych krajach. Mamy wtedy do czynienia z problemem podwójnej rezydencji, tzw. domicylem podatkowym. W takiej sytuacji konieczne jest zastosowanie reguł kolizyjnych zawartych w Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD (dalej: KM OECD). Artykuł 4 KM OECD zaleca stosowanie następujących kryteriów w ustalaniu rezydencji podatkowej:

1. osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania w tym państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu umawiających się państwach, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, z którym ma ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych),
2. jeżeli nie można ustalić, w którym państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych, albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym państwie, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym umawiającym się państwie, w którym zwykle przebywa,
3. jeżeli osoba przebywa zazwyczaj w obu państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się, że ma ona miejsce zamieszkania w tym państwie, którego jest obywatelem,
4. jeżeli osoba jest obywatelem obydwu państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe organy umawiających się państw rozstrzygają tę kwestię w drodze wzajemnego porozumienia,
5. powyższe regulacje w takim samym lub adekwatnym brzmieniu znajdują się w podpisanych przez Polskę umowach o UPO,
6. podwójna rezydencja nazywana również domicylem podatkowym może wynikać z nałożenia się polskiego nieograniczonego obowiązku podatkowego powstającego ze względu na miejsce zamieszkania oraz nieograniczonego obowiązku podatkowego innego państwa, powstającego ze względu na miejsce, w którym dana osoba zwyczajowo przebywa.

Kolejność przedstawionych kryteriów nie jest przypadkowa. Powyższe reguły należy stosować w odpowiedniej kolejności, tzn. jeżeli zastosowanie pierwszej regulacji nie rozstrzyga miejsca rezydencji podatnika, to należy zastosować kolejne kryterium, natomiast jeżeli to również nie dało rezultatu, stosuje się kolejne kryterium.

Trudno jest wyodrębnić konkretne przesłanki, które mogą świadczyć o przeniesieniu ośrodka interesów życiowych poza granice terytorium RP. Nie jest możliwe sporządzenie zamkniętej listy działań powodujących zmianę rezydencji podatkowej. Każdy przypadek wymaga odrębnej analizy stanu faktycznego.

Tematem głównym niniejszego artykułu jest jednak problem zmiany rezydencji podatkowej. Zagadnienie to dotyczy sytuacji, gdy podatnik w ciągu roku zmienia kraj, w którym znajduje się centrum jego interesów osobistych lub gospodarczych. Zdarza się bowiem, iż osoba fizyczna w pierwszej połowie roku jest rezydentem podatkowym danego kraju, a w drugiej części roku  przestaje być jej rezydentem. Sytuacja taka występuje wtedy, gdy np. obywatel obcego państwa przyjedzie do Polski 11 maja i przeniesie tu swoje centrum interesów osobistych lub gospodarczych. Powinien być zatem - w świetle polskich przepisów - począwszy od tego dnia traktowany jako polski rezydent podatkowy, natomiast za okres od 1 stycznia do 10 maja jako polski nierezydent, czyli osoba o ograniczonym obowiązku podatkowym na terytorium RP. Odwrotnie będzie w przypadku, gdy obywatel polski, który wyjedzie z terytorium RP np. 13 września i przeniesie centrum swoich interesów osobistych i gospodarczych za granicę, powinien być, na podstawie polskich przepisów, uznany za polskiego rezydenta podatkowego jedynie do 12 września, a po wyjeździe, od 12 września za polskiego nierezydenta.

W powyższych przykładach mamy do czynienia z zmianą rezydencji podatkowej potocznie nazywaną „łamaniem" rezydencji podatkowej.

Inna będzie sytuacja osoby, wobec której przy ustalaniu rezydencji podatkowej weźmie się pod uwagę „warunek 183 dni". Jeśli np. cudzoziemiec przyjedzie do RP 1 marca i jego pobyt na terytorium RP przekroczy 183 dni w danym roku, będzie on traktowany jak polski rezydent podatkowy za cały rok podatkowy. Jednakże w okresie od 1 stycznia do końca lutego mógł on być również rezydentem podatkowym innego kraju na podstawie przepisów tego kraju. W takim przypadku należy zastosować dodatkowe kryteria zawarte w umowie o UPO, jeżeli została zawarta między danym państwem a RP, i określić, gdzie dana osoba w okresie od 1 stycznia do końca lutego ostatecznie miała rezydencję podatkową. Adekwatnie będzie wyglądała sytuacja Polaka, który wyjechał z terytorium RP np. 21 listopada, zatem będzie traktowany jako polski rezydent za cały rok podatkowy oraz od momentu wyjazdu będzie uznawany również za rezydenta podatkowego kraju, do którego wyjeżdża.

Moment przyjazdu lub wyjazdu z terytorium RP nie zawsze będzie powodował zmiany rezydencji podatkowej. Moment ten może się przesunąć, np. w przypadku, gdy rodzina przeprowadzi się później niż dana osoba albo też inne okoliczności/powiązania danej osoby zmienią się po dacie przyjazdu/wyjazdu.

W przypadku zmiany miejsca zamieszkania podatnik zobowiązany jest do aktualizacji danych objętych zgłoszeniem identyfikacyjnym w ciągu 30 dni od zaistnienia zmiany na formularzu NIP-3. Obowiązek ten dotyczy zarówno obywateli polskich wyjeżdżających z kraju, jak i obcokrajowców przyjeżdżających na terytorium RP.

Również wykonywanie pracy za granicą stanowi kryterium ustalania rezydencji podatkowej.  Problem zmiany rezydencji podatkowej może występować w przypadku oddelegowania pracowników polskiej firmy poza granicę kraju. Oddelegowanie do pracy w innym państwie może wiązać się ze zmianą miejsce zamieszkania. Każdorazowo niesie to za sobą konieczność ustalenia, jaki ma to wpływ na sytuację podatkową danego pracownika na terytorium RP.

Rezydencja podatkowa pracowników oddelegowanych za granicę, co do zasady, może nie ulec zmianie. Generalnie, fakt położenia centrum interesów gospodarczych poza terytorium RP nie zmienia kraju rezydencji podatkowej podatnika, jeżeli centrum interesów osobistych podatnika nadal znajduje się na terytorium RP. W takiej sytuacji pracownicy oddelegowani za granicę podlegają na terytorium RP nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, natomiast za granicą ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wobec tego, np. pracownicy oddelegowani wykonujący pracę na terytorium innego państwa niż to, w którym zostali zatrudnieni, znajdują się w obszarze funkcjonowania ustawodawstwa dwóch krajów.

Z jednej strony, w związku z ograniczonym obowiązkiem podatkowym, dochody pracowników oddelegowanych podlegają opodatkowaniu w państwie położenia źródła przychodów. Z drugiej natomiast rezydenci podatkowi podlegają opodatkowaniu w kraju rezydencji od całości dochodów bez względu na miejsce położenia źródła przychodów. Wobec tego pracownicy oddelegowani, których rezydencja podatkowa nie uległa zmianie podlegają opodatkowaniu od dochodów z tytułu pracy najemnej uzyskanych w związku z oddelegowaniem, również na terytorium RP.

W związku z tym pojawia się problem podwójnego opodatkowania. Eliminowaniu podwójnego opodatkowania służą zawierane pomiędzy umawiającymi się państwami umowy o UPO. Zgodnie z postanowieniami takich umów należy ustalać nieograniczony obowiązek podatkowy osoby fizycznej, na co wskazują postanowienia art. 4 UPODF. Z umów o UPO wynikają odpowiednie metody unikania podwójnego opodatkowania.

Zdarza się, iż podatnicy są zainteresowani zmianą rezydencji podatkowej z uwagi na wysokie stawki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące na terytorium RP, co w konsekwencji prowadzi do opodatkowywania większości swoich dochodów poza granicami RP. Nie w każdym jednak przypadku wyjazd za granicę i dłuższy tam pobyt powodują zmianę miejsca zamieszkania, np. wyjazd na studia, misja dyplomatyczna, wyjazd służbowy, wyjazd w celach zarobkowych.

Certyfikaty rezydencji

Istotnym dokumentem, jaki Polacy stający się rezydentami podatkowymi innego kraju oraz cudzoziemcy będący polskimi rezydentami podatkowymi powinni uzyskać w przypadku zmiany miejsca zamieszkania jest certyfikat rezydencji wydany przez odpowiednie władze podatkowe w nowym kraju stałego pobytu.

Jeśli podatnik osiąga w kraju, w którym jest nierezydentem, dochody takie jak np. odsetki czy dywidendy, certyfikat rezydencji jest podstawą dla płatnika (np. banku, spółki wypłacającej dywidendę itp.) do pobrania lub niedobrania w zależności od postanowień umowy o UPO od wypłacanych należności podatku według stawki podatkowej wynikającej z odpowiedniej umowy o UPO.

Udowodnienie miejsca zamieszkania jest obowiązkiem podatnika. W art. 5a pkt 21 UPDOF certyfikat rezydencji jest zdefiniowany jako: „zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika". Art. 306¹ Ordynacji Podatkowej przewiduje możliwość wydawania przez polskie organy podatkowe zaświadczeń o miejscu zamieszkania lub siedzibie podatnika dla celów podatkowych na terytorium RP. Takie zaświadczenia są wydawane na specjalnym formularzu CFR-1 na wniosek podatnika. 

Przepisy nie wskazują jednak formalnych wymogów, jakie powinien spełniać zagraniczny certyfikat rezydencji, ani nie wskazują elementów, jakie powinien zawierać. Należy jednak stwierdzić, iż certyfikat taki powinien zawierać dane umożliwiające zidentyfikowanie podatnika i organ wydający zaświadczenie oraz powinno się w nim znaleźć wyraźne wskazanie, że dany podatnik posiada miejsce zamieszkania w danym kraju oraz podlega tam opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Posiadanie certyfikatu rezydencji innego państwa nie przesądza jednak o pozostawaniu rezydentem RP, jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2008 r., sygn. IPPB2/415-792/08-2/AZ: „(...) rezydenta Islandii nie zwalnia z obowiązku składania zeznania rocznego i dopłaty różnicy podatku, w sytuacji gdy Wnioskodawca posiada ośrodek interesów życiowych na terytorium RP. Certyfikat rezydencji może posłużyć jako dowód w ewentualnym postępowaniu podatkowym i wówczas zajdzie konieczności jego przedłożenia; tym samym należy go przechowywać do ewentualnej kontroli".

Obowiązek rozliczenia rocznego

Osoba wyjeżdżająca z terytorium RP na stałe powinna zwrócić również uwagę na art. 45 ust. 7 UPDOF nakładający na nierezydentów opuszczających nasz kraj obowiązek dokonania rozliczenia rocznego.

Podatnikiem zgodnie z definicją zawartą w art. 7 ustawy Ordynacja podatkowa jest m.in. osoba fizyczna podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. W art. 3 UPDOF rozróżnia się podatników posiadających nieograniczony obowiązek podatkowy i ograniczony obowiązek podatkowy.

Mając na uwadze przytoczone przepisy należy stwierdzić, iż osoba fizyczna podlegająca w Polsce nieograniczonemu bądź ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu ma obowiązek złożenia zeznania rocznego w polskim urzędzie skarbowym. Istotna jest więc zależność pomiędzy ciążącym na podatniku obowiązku podatkowym na terytorium RP, a obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego w Polsce i wykazania w nim dochodów uzyskanych za granicą.

Pracownik powinien otrzymać od pracodawcy informację o uzyskanych dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (PIT-11).

Określenie rezydencji podatkowej, a w ślad za tym kraju, w którym podatnik podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu jest coraz większym problemem ze względu na możliwości uzyskiwania dochodów w różnych państwach, głównie Unii Europejskiej przez obywateli krajów do niej należących.

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach.