• Podatki na co dzień
• Rachunkowość w praktyce
• Audyt
• VAT i akcyza
• Fundusze unijne
• Leasing operacyjny i finansowy
• Przepisy prawne i orzecznictwo
• Prawo pracy i ZUS
• Z bankowością na ty
• Praktyczne książki

Pracownicy oddelegowani do pracy na placu budowy (montażu) na terytorium innego kraju niż państwo jego rezydencji (cz. 1)

W związku z coraz częstszym świadczeniem usług - w tym prac budowlanych lub montażowych - przez zagraniczne podmioty na rzecz polskich kontrahentów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: RP) pojawiają się problemy związane z rozliczaniem pracowników skierowanych do pracy w Polsce. Jednocześnie polskie podmioty wysyłają swoich pracowników do pracy poza granicami państwa. Z uwagi na specyficzne uregulowania dotyczące rozliczania prac budowlanych (montażowych) istnieją również szczególne problemy związane z rozliczaniem pracowników świadczących pracę na placu budowy (placu montażu).

Poniżej opisane zostały problemy związane z oddelegowaniem pracowników do pracy na budowie (montażu), która nie stanowi zakładu na przykładzie przepisów umowy sporządzonej w Warszawie 24 czerwca 1993 r. pomiędzy Rządem RP a Rządem Republiki Czeskiej w sprawie unikania podwójnego w zakresie podatku od dochodu i majątku (dalej: Umowa o UPO). Podkreślenia wymaga fakt, iż uregulowania Umowy o UPO są zbieżne z Konwencją Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku z 1992 r. (dalej: KM OECD) na której oparte są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Tak więc analogiczne rozwiązania do niżej przedstawionych znajdą zastosowanie w przypadku innych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W drugiej części artykułu zostaną opisane kwestie związane ze świadczeniem pracy przez pracowników czeskich w przypadku, gdy świadczenie pracy następuje na terenie RP w zakładzie pracodawcy.

W części trzeciej zostaną z kolei szczegółowo opisane zasady i problemy związane z dokonywaniem rozliczeń pracowników czeskich w związku z powstaniem ograniczonego obowiązku podatkowego, a także związane z obowiązkami ciążącymi na podmiocie zagranicznym w związku z oddelegowaniem pracowników na terytorium RP.

1. Zasady opodatkowania pracowników oddelegowanych do prac budowlanych na terytorium RP w zakładzie Spółki lub poza zakładem – uwagi ogólne

Z art. 15 ust. 2 Umowy o UPO wynika, iż opodatkowanie zgodnie z ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. z 2000 r., Nr 14, poz 176 z późn. zm.) - dalej UPIT występuje w trzech alternatywnych przypadkach:

• pracownik przebywa w każdym dwunastomiesięcznym okresie łącznie ponad 183 dni albo
• wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy posiadającego siedzibę na terytorium RP albo
• wynagrodzenie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terytorium RP.

W przypadku wystąpienia którejkolwiek z powyższych sytuacji wystąpi obowiązek opodatkowania dochodu pracownika podatkiem dochodowym od osób fizycznych (dalej: PIT) zgodnie z zasadami występującymi w UPIT.

Poniższy schemat przedstawia graficznie sytuacje, w których występuje opodatkowanie pracownika zgodnie z UPIT.

Schemat 1

Poniżej przedstawiamy, na gruncie uregulowania wynikającego z art. 15 Umowy o UPO, w jaki sposób ustalać czy dany pracownik podlega opodatkowaniu zgodnie z UPIT czy też nie?

Schemat 2

2. Zasady opodatkowania pracowników oddelegowanych do prac budowlanych na terytorium RP wykonywanych dla innych budów niż zakład Spółki – problemy szczegółowe

W sytuacji oddelegowania pracowników do pracy na budowie (placu montażu) w przypadku, gdy taka budowa nie stanowi zakładu w myśl obowiązujących przepisów, warto wyjaśnić następujące wątpliwości.

• Jak obliczać 183 dni pobytu na terytorium RP - czy jest to 183 dni w danym roku podatkowym czy też bez względu na rok podatkowy?

Z brzmienia art. 15 ust. 2 lit a) Umowy o UPO wynika, iż do obliczania 183 dni pobytu pracownika na terenie RP należy uwzględnić „każdy dwunastomiesięczny okres". Przedmiotowy zapis oznacza, iż nie jest brany pod uwagę rok kalendarzowy (rok podatkowy) lecz kolejne następujące po sobie dwanaście miesięcy. Taki zapis jest zgodny z Konwencją Modelową w sprawie podatku od dochodu i majątku z 1992 r. - dalej: KM OECD.

Zapis taki został wprowadzony, aby zapobiec sytuacjom, w którym podmioty organizują prace w taki sposób, iż nie wystąpiłoby przekroczenie 183 dni przez daną osobę.

Przykład

Rok podatkowy to rok kalendarzowy. Pracodawca ustala rozpoczęcie prac 1 sierpnia 2008 r. i zakończenie prac 20 czerwca 2009 r. Przy założeniu, że 183 dni liczy się w danym roku podatkowym nie nastąpiłoby przekroczenie tej wartości, gdyż w roku podatkowym 2008 liczba dni pobytu to 153, a w roku podatkowym 2009 - 171.

Z uwagi na brzmienie art. 15 ust. 2 lit a) Umowy o UPO, na to, kiedy powstaje ograniczony obowiązek podatkowy zgodnie z UPIT w przypadku pracowników Spółki wpływ ma każdy dwunastomiesięczny okres bez względu na okres trwania roku podatkowego.

Przykład

Rok podatkowy to rok kalendarzowy. Pracodawca ustala rozpoczęcie prac 1 sierpnia 2008 r. i zakończenie prac 20 czerwca 2009 r. Przy założeniu, że 183 dni liczy się w każdym dwunastomiesięcznym okresie, przekroczenie tej wartości nastąpi 30 stycznia 2009 r. (153 dni w roku podatkowym 2008 oraz 30 dni w 2009 r.).

• Jaki wpływ na powstanie obowiązku podatkowego ma ilość dni pracy na terytorium RP przez danego pracownika - jak obliczać dni faktycznego pobytu w Polsce?

Odrębną kwestią do rozstrzygnięcia jest sposób obliczania dni pobytu na terytorium RP. Zgodnie z Komentarzem do KM OECD w celu rozstrzygnięcia, ile dni dana osoba przebywała na terytorium RP należy wziąć pod uwagę dni „faktycznej obecności".

Jako dni faktycznej obecności pracownika na terytorium RP uznaje się także:

• część dnia - nawet bardzo krótką;
• dzień przybycia;
• dzień wyjazdu;
• wszystkie dni spędzone w danym kraju, w tym także soboty, niedziele, święta narodowe, urlopy przed, w trakcie i po pracy (jeśli urlop jest spędzany na terytorium RP), dni choroby (jeśli pracownik w tym czasie nie wracał na teren Czech), dni szkolenia itp.

Jednocześnie do obliczania dni faktycznego pobytu nie uwzględnia się dni, gdy pracownik nie przebywał w ogóle na terenie RP bez względu na przyczynę.

• Jaki wpływ na powstanie obowiązku podatkowego na gruncie UPIT ma okres trwania placu budowy (prac montażowych)?

Obowiązek podatkowy na gruncie UPIT powstaje w dwóch alternatywnych przypadkach:

• w przypadku, gdy czas trwania placu budowy (prace montażowe) nie przekroczył okresu granicznego koniecznego dla powstania zakładu; w celu określenia obowiązku podatkowego pracownika znaczenie ma okres pobytu na terytorium RP. Obowiązek podatkowy powstaje wówczas po przekroczeniu 183 dni pobytu na terytorium RP;
• w przypadku, gdy plac budowy stanowi jednocześnie zakład i pracownik świadczy pracę na rzecz tego zakładu (zakład ponosi koszty wynagrodzeń) jest to przesłanka przesądzająca o powstaniu ograniczonego obowiązku podatkowego na terenie RP od momentu świadczenia pracy na rzecz tego zakładu.

Poniższy schemat przedstawia zależność pomiędzy istnieniem zakładu lub jego brakiem, a momentem powstania ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium RP.

Schemat 3

 Do momentu, gdy u danego podmiotu nie powstanie zakład w związku z prowadzeniem danej (konkretnej) budowy, na powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego w PIT znaczenie mają dni pobytu pracownika na terytorium RP. Po przekroczeniu okresu 12 miesięcy trwania budowy (prowadzenia prac montażowych) powstaje zakład i w związku z zakładem powstaje ograniczony obowiązek podatkowy po stronie pracownika od pierwszego dnia jego pracy na rzecz zakładu.

• Czy wynagrodzenia wypłacane w ramach przyszłego zakładu należy rozliczać jak dla zakładu czy na podstawie 183 dni?

Z uwagi na powyższe wyjaśnienia należy stwierdzić, iż do czasu powstania zakładu - w ciągu pierwszych dwunastu miesięcy prowadzenia robót znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego na gruncie UPIT mają dni faktycznej obecności pracownika w RP.

Fakt, że wynagrodzenia będą dotyczyć zakładu, który powstanie po przekroczeniu 12 miesięcy prowadzenia prac budowlanych (montażowych) nie ma żadnego znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w okresie do czasu powstania zakładu, gdyż wówczas przesądza okres pobytu na terenie RP.

• Jakie obowiązki podatkowe na gruncie UPIT powstaną po przekroczeniu przez pracownika 183 dni pobytu na terenie RP?

W przypadku, gdy pobyt pracownika na terytorium RP przekroczy 183 dni - spowoduje to powstanie ograniczonego obowiązku podatkowego na terytorium RP od dochodu uzyskanego z pracy w Polsce. Zgodnie z art. 44 ust. 3 d UPIT, w takiej sytuacji pracownik jest zobowiązany sam wpłacać zaliczki na podatek PIT oraz dokonać rozliczenia rocznego uzyskanych na terytorium RP dochodów. Zaznaczenia wymaga tutaj jednak to, iż przy obliczaniu i wpłacaniu pierwszej zaliczki pracownik podmiotu zagranicznego świadczący pracę na terytorium RP jest zobowiązany uwzględnić dochód uzyskany od początku danego roku podatkowego.

Ponadto, z uwagi na brzmienie art. 45 ust 8 UPIT, w przypadku, gdy pobyt pracownika na terytorium RP przekroczył okres 183 dni na przełomie roku podatkowego, pracownik ten jest zobowiązany złożyć do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nierezydentów, tj. określonego w Rozporządzeniu z dnia 22 sierpnia 2005 w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 r., Nr 165, poz. 1371 z późn. zm.) - dalej: Rozporządzenie w sprawie US zeznanie o wysokości dochodów z pracy uzyskanych na terytorium RP w roku poprzedzającym rok podatkowy w ciągu trzech miesięcy od daty przekroczenia 183 dni. W przypadku, gdyby pracownik miał opuścić terytorium RP przed upływem trzech miesięcy opisanych powyżej, zeznanie należy złożyć do dnia opuszczenia Polski przez pracownika.

Przykład

Pracownik przebywa na terytorium RP przez cały 2008 rok, pracuje na placu budowy, który nie stanowi zakładu i będzie pracować w Polsce również w 2009 r. Ograniczony obowiązek podatkowy powstaje z momentem przekroczenia 183 dnia pobytu na terenie RP, tj. od dnia 1 lipca 2008 r. W związku z tym pracownik jest zobowiązany do zapłaty zaliczki na podatek PIT do dnia 20 sierpnia 2008 r. (zasada wynikająca z art. 44 ust. 3a UPIT). Zaliczka wpłacona w dniu 20 sierpnia 2008 r. obejmuje opodatkowanie dochodów za cały okres pobytu na terytorium RP, tj. od dnia 1 stycznia 2008 r. Jednocześnie pracownik jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe do dnia 30 kwietnia 2009 r. - zgodnie z zasadą określoną w art. 45 ust. 7 UPIT.

Przykład

Pracownik przebywa na terytorium RP w okresie od 15 października 2008 r. do dnia 30 kwietnia 2009 r. i pracuje na placu budowy (placu prac montażowych), który nie stanowi zakładu. Przekroczenie 183 dni nastąpiło 16 kwietnia 2009 r. Z tym też dniem powstał ograniczony obowiązek podatkowy PIT, w związku z czym pracownik jest zobowiązany opodatkować dochód uzyskany na terytorium RP wg zasad UPIT.

Z uwagi na fakt, iż przekroczenie 183 dni nastąpiło na przełomie roku podatkowego oraz ze względu na to, iż pracownik zamierza opuścić terytorium Polski w dniu 30 kwietnia 2009 r., jest on zobowiązany złożyć do dnia 30 kwietnia 2009 r:

• zeznanie z dochodów uzyskanych na terytorium RP w 2008 r. zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 45 ust 7 UPIT mówiącą o tym, iż składanie rocznych zeznań następuje do dnia 30. kwietnia następnego roku po zakończeniu roku podatkowego;
• zeznanie z dochodów uzyskanych na terytorium RP w 2009 r. zgodnie z zasadą określoną w art. 45 ust. 8 UPIT stanowiącą o tym, iż składanie zeznań następuje w ciągu 3 miesięcy od daty przekroczenia 183 dni lecz nie później niż do dnia opuszczenia przez pracownika terytorium RP.

Autorka jest ekspertem w Dziale Doradztwa Podatkowego BDO, Oddział w Katowicach.