BDO Podatki i Rachunkowość nr 2 (16) Luty 2009
A A A
Zmiany w podatku dochodowym od osób fizycznych od dnia 1 stycznia 2009 r. oraz 1 grudnia 2008 r.(Autor: dr Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Źródło: Przegląd Podatkowy)
Z dniem 1 stycznia 2009 r. miały miejsce istotne zmiany w przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych1 (dalej u.p.d.o.f.). Zostały one wprowadzone ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw2. Zmian tych było wiele i w zasadzie dotknęły wszystkich aspektów podatku dochodowego. Część z tych zmian weszła w życie jeszcze z dniem 1 grudnia 2008 r. Dodatkowo od początku 2009 r. weszły w życie także zmiany w skali podatkowej, które zostały wprowadzone pod koniec 2006 r. ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw3. Autorzy niniejszego opracowania omawiają przedmiotową nowelizację u.p.d.o.f., ostatnią modyfikację skali podatkowej oraz praktyczne implikacje tych zmian dla podatników i płatników podatku dochodowego od osób fizycznych.
„Stare" zmiany w stawkach podatku
Z dniem 1 stycznia 2009 r. weszły w życie zmiany w przepisach określających stawki podatku. Zmiany te zostały wprowadzone jeszcze w listopadzie 2006 r., lecz założono ponad dwuletni okres vacatio legis (co spowodowane było koniecznością przygotowania się do zmniejszonych wpływów budżetowych w związku z obniżeniem stawek podatku). Zmiana w skali podatkowej jest jedną z bardziej istotnych w historii podatku dochodowego od osób fizycznych. W miejsce dotychczasowych trzech stawek podatku: 19%, 30% i 40% wprowadzono bowiem tylko dwie stawki: 18% i 32%.
W 2009 r. skala podatkowa zapisana już w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie w przepisach przejściowych, wynosi:
Stosownych zmian - dostosowujących te regulacje do nowej skali podatkowej - dokonano także w przepisach dotyczących poboru zaliczek na podatek (gdzie zmieniono przepisy określające wysokość zaliczek, ale także regulacje odnoszące się do zasad pomniejszania zaliczek na podatek).
Zmiany związane z członkostwem Polski w UE
Uwagi wstępne
Po kilku latach od wstąpienia Polski do Unii Europejskiej ustawodawca (a raczej decydenci w Ministerstwie Finansów odpowiadający za przygotowanie projektów zmian w przepisach podatkowych) zorientował się4, że akcesja wymaga także pewnych zmian w podatkach bezpośrednich. Poniekąd było to również wynikiem wdrożenia przez Komisję Europejską różnych postępowań wyjaśniających przeciwko Polsce, których przedmiotem były właśnie przepisy o podatku dochodowym. Istniejące zasady podatkowe mogły bowiem prowadzić do dyskryminacji, która sprzeczna jest ze wspólnym rynkiem. W związku z tym, z dniem 1 stycznia 2009 r. (a częściowo z dniem 1 grudnia 2008 r.) wprowadzono przepisy, które mają na celu dostosowanie polskich przepisów do unijnych wymogów.
Preferencyjne opodatkowanie także dla nierezydentów z innych państw Unii
Dotychczas z preferencyjnych zasad opodatkowania - tj. wspólnie z małżonkiem bądź wspólnie z samotnie wychowywanym dzieckiem - mogli korzystać wyłącznie podatnicy mający w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy. Od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą także do rozliczeń rocznych za 2008 r.) wprowadzono natomiast zasadę, że z możliwości wspólnego opodatkowania w Polsce na preferencyjnych zasadach mogą skorzystać także małżonkowie:
pod warunkiem, że osiągnęli w Polsce dochody podlegające opodatkowaniu w Polsce w wysokości co najmniej 75% swoich łącznych przychodów (obojga małżonków) w danym roku podatkowym i udokumentowali certyfikatem rezydencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych.
Warunkiem wspólnego opodatkowania jest to, aby co najmniej 75% łącznych dochodów małżonków w danym roku podatkowym było osiągnięte w Polsce i podlegało opodatkowaniu w Polsce.
Powyższy wymóg jest zgodny z Zaleceniem Komisji z dnia 21 grudnia 1993 r.5. Należy tu brać pod uwagę dochody osiągnięte w danym roku kalendarzowym - jest to bowiem rok podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ma znaczenia, jaki jest rok podatkowy w innym państwie6. Przepis odnosi się do przychodów w rozumieniu polskiej ustawy. Nie dotyczy to zatem wszystkich przychodów w znaczeniu ekonomicznym (na przykład nie będą uwzględnione przychody z działalności rolniczej prowadzonej za granicą). Nie ma także znaczenia, czy dany przychód w rozumieniu polskiej ustawy jest traktowany jako przychód za granicą (w państwie jego uzyskania). Należy tu wziąć pod uwagę zarówno przychody opodatkowane, jak i przychody zwolnione.
Powyższy wymóg (osiągania co najmniej 75% dochodów w Polsce) dotyczy wyłącznie tych małżonków, spośród których choć jedno nie ma miejsca zamieszkania w Polsce. Nie ma zastosowania do małżonków, którzy oboje mają w Polsce miejsce zamieszkania. Zatem osiąganie przez jednego z małżonków wszystkich swoich dochodów za granicą w sytuacji, w której małżonek ten utrzymał miejsce zamieszkania w Polsce, nie jest przeszkodą dla wspólnego opodatkowania.
Jeszcze jednym warunkiem umożliwiającym wspólne opodatkowanie w Polsce małżonków, o których mowa, jest istnienie podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania, dla celów podatkowych. Warunek ten jest w obecnym stanie prawnym spełniony w odniesieniu do wszystkich państw, w których miejsce zamieszkania mogą mieć małżonkowie (jedno z nich) jeśli chcą skorzystać z możliwości wspólnego opodatkowania.
Powyższe zasady mają odpowiednie zastosowanie także wtedy, gdyby miało nastąpić wspólne opodatkowanie z małżonkiem, który zmarł w trakcie danego roku podatkowego bądź po jego zakończeniu, lecz przed terminem złożenia zeznania rocznego. Podobne regulacje obowiązują w przypadku wspólnego opodatkowania z samotnie wychowywanym dzieckiem, gdy rodzic bądź dziecko nie mają w Polsce stałego miejsca zamieszkania.
Odliczenie składek ubezpieczeniowych zapłaconych w innych państwach Unii
Od dnia 1 grudnia 2008 r. do ustawy wprowadzono przepisy dotyczące odliczania zagranicznych składek na ubezpieczenia społeczne, odprowadzanych w innych państwach członkowskich UE, w państwach członkowskich EOG oraz w Szwajcarii. Komentowane przepisy mają zastosowanie do dochodów (przychodów) osiągniętych od dnia 1 stycznia 2008 r. Bezpośrednim powodem wprowadzenia tych przepisów był wyrok TK z dnia 7 listopada 2007 r.7, w którym Trybunał uznał za niezgodne z Konstytucją RP dotychczasowe przepisy, które nie pozwalały na odliczenie od podstawy opodatkowania składek na ubezpieczenie społeczne uiszczanych w innych państwach UE, a także na odliczenie od podatku składek na ubezpieczenie zdrowotne.
Odliczenia dotyczą składek, jakie zostały zapłacone ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii.
Chociaż wyrok Trybunału Konstytucyjnego, który stał się powodem wprowadzenia komentowanych przepisów dotyczył składek płaconych w państwach członkowskich UE, to jednak istniała potrzeba wprowadzenia regulacji prawnych odnoszących się do składek płaconych także w Islandii, Norwegii, Liechtensteinie oraz w Szwajcarii. Jest to związane z faktem, że w odniesieniu do tych państw także mają zastosowanie traktatowe swobody osiedlania się i swobodnego przepływu pracowników. Naruszenie właśnie tych zasad poprzez podatkową dyskryminację składek płaconych przez (pobieranych od) podatników polskich w innych państwach członkowskich stało się powodem uznania dotychczasowych przepisów za niezgodne z Konstytucją. Należałoby zatem uwzględnić również składki płacone w tych państwach, choć nie są one państwami członkowskimi Unii.
Odliczenie dotyczy tych składek, które zostały zapłacone ze środków danego podatnika i dotyczyły ubezpieczenia społecznego podatnika lub osoby z nim współpracującej, zgodnie z przepisami o obowiązkowym ubezpieczeniu społecznym obowiązującymi w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do EOG lub w Szwajcarii. Składki zapłacone ze środków podatnika to nie tylko składki zapłacone bezpośrednio przez niego, ale również składki pobrane ze środków podatnika przez płatnika. Odliczenie dotyczy składek tylko od tych dochodów, które w Polsce nie są zwolnione od opodatkowania na podstawie umowy międzynarodowej. Odliczenie odnosi się zatem do składek ubezpieczeniowych od tych dochodów, które podlegają opodatkowaniu wyłącznie w Polsce bądź są opodatkowane w Polsce z zastosowaniem metody zaliczenia proporcjonalnego.
Odliczenie od podstawy opodatkowania w Polsce dotyczy tylko tych składek, które nie zostały wcześniej odliczone:
W podobnym zakresie - ale oczywiście od podatku - odliczone mogą być składki na ubezpieczenie zdrowotne, jakie zostały zapłacone (pobrane) ze środków podatnika w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz w Szwajcarii. Odliczenie dotyczy zarówno podatku płaconego wedle skali podatkowej, jak i podatku płaconego według liniowej 19% stawki. Także do zagranicznych składek na ubezpieczenie zdrowotne odnosi się ograniczenie, że nie można odliczyć więcej niż 7,75% podstawy wymiaru składki. W praktyce problemem może być weryfikacja odliczeń dokonywanych przez podatników, dotycząca wysokości odliczanej przez nich składki zdrowotnej.
Opodatkowanie nagród i wygranych z innych państw Unii
Do dnia 31 grudnia 2008 r. zryczałtowanemu 10% podatkowi podlegały wyłącznie wygrane uzyskane na terytorium RP. Wygrane ze źródeł położonych za granicą (o ile nie miało zastosowania zwolnienie) podlegały opodatkowaniu wedle skali podatkowej. W związku z powyższym, od dnia 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) opodatkowaniu zryczałtowanemu podlegają wygrane i nagrody uzyskane:
Wygrane uzyskane ze źródeł położonych w innych państwach, jeżeli podlegają opodatkowaniu w Polsce, są opodatkowane na zasadach ogólnych. Przy opodatkowaniu powyższych przychodów należy uwzględnić postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Nierezydenci z Unii - możliwość opodatkowania w Polsce z zastosowaniem skali podatkowej
Niektóre przychody uzyskiwane w Polsce przez podmioty zagraniczne są opodatkowane w Polsce w sposób zryczałtowany. Stanowi o tym art. 29 u.p.d.o.f. W odniesieniu do tych regulacji Komisja Europejska zarzuciła Polsce naruszenie prawa wspólnotowego, ponieważ usługodawcy nie mający miejsca zamieszkania w Polsce płacili wyższe podatki niż polscy usługodawcy, nie mając nadto możliwości uwzględnienia kosztów uzyskania przychodu. W efekcie z dniem 1 stycznia 2009 r. (z mocą od dnia 1 stycznia 2008 r.) wprowadzono przepisy art. 29 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., które pozwalają niektórym nierezydentom na wybranie - w miejsce opodatkowania zryczałtowanego - opodatkowania na zasadach ogólnych. Regulacje mają zastosowanie do podatników mających miejsce zamieszkania do celów podatkowych w państwach członkowskich UE innych niż Polska, w państwach należących do EOG lub w Szwajcarii. Podatnicy ci będą mogli wówczas opodatkować się wedle skali podatkowej. Wymaga to wniosku wyrażonego w rocznym zeznaniu podatkowym. Złożeniem wniosku będzie zatem złożenie odpowiednio wypełnionego zeznania rocznego.
W sytuacji złożenia takiego wniosku podatnicy obejmą opodatkowaniem w Polsce tylko takie dochody, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Nie będą obejmować opodatkowaniem dochodów niepodlegających opodatkowaniu w Polsce ani dochodów zwolnionych od podatku. Dochody wykazywane w tym zeznaniu będą opodatkowane według skali podatkowej wynikającej z art. 27 ust. 1 ustawy. Z uwagi na to, że podatnik zagraniczny jest wówczas traktowany jak polski rezydent, nie ma możliwości zastosowania stawek wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (dalej: u.p.o.). Ponadto byłoby to znacznie utrudnione, gdyż przepisy u.p.o. ustanawiają stawki podatku dla przychodów podatnika, gdy w tym przypadku opodatkowaniu podlegać mają dochody zagranicznych podatników.
Jeśli podatnik, o którym mowa, złoży zeznanie roczne i wykaże wolę opodatkowania swoich polskich dochodów na zasadach ogólnych, wówczas pobrany przez płatnika zryczałtowany podatek dochodowy traktuje się na równi z pobraną przez płatnika zaliczką na podatek dochodowy. Ten zryczałtowany podatek dochodowy powinien być zatem wykazany w zeznaniu rocznym jako zaliczka na podatek.
Sposób opodatkowania na zasadach ogólnych jest dla zagranicznego podatnika wyborem, a nie obowiązkiem. Oczywiście zagraniczni podatnicy, o których mowa, będą wybierać ten sposób opodatkowania, gdy będzie to dla nich korzystne, tj. wtedy, gdy podatek obliczony według skali podatkowej będzie niższy od zryczałtowanego podatku pobranego od ich przychodów w Polsce.
Zmiany w zakresie przychodów
Klauzule waloryzacyjne
Od dnia 1 stycznia 2009 r. określono, że powstaniem przychodu skutkują także walutowe klauzule waloryzacyjne zawarte w umowach pożyczek (kredytów). Dotychczas przyjmowano, że takie klauzule nie kreują przychodu - zob. np. wyrok NSA zdnia 16 czerwca 1997r.8. W wyniku stosowania tych klauzul waloryzacyjnych kwota główna pożyczki (kredytu) - nominowanej w złotówkach - może się zmienić. Kwota ta może być zarówno wyższa, jak i niższa. Jeśli pożyczkobiorca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej musi zwrócić niższą kwotę główną pożyczki (kredytu), powstała różnica (między kwotą główną, na jaką pierwotnie opiewała pożyczka, a kwotą główną zwracaną) jest dla niego przychodem. Podobnie - jeśli pożyczkodawca wskutek zastosowania klauzuli waloryzacyjnej otrzymuje wyższą kwotę główną pożyczki (kredytu) wówczas powstała różnica jest dla niego przychodem.
Przepisy stanowią wyłącznie o klauzulach waloryzacyjnych opartych na kursach walut. Nie odnoszą się do klauzul waloryzacyjnych opartych na innych miernikach (cenach kruszców, wskaźnikach bankowych itd.). Trzeba uznać, że w przypadku waloryzowania kwot pożyczki (kredytu) w oparciu o inne mierniki waloryzacji (niż waluta) nie mamy do czynienia z powstaniem przychodu.
Przepisy dotyczą tylko przychodów z działalności gospodarczej. Oznacza to, że w pozostałym zakresie (pożyczki i kredyty zaciągane i udzielane poza działalnością) świadczenia te (dopłaty) nie kreują przychodów. Nie będzie więc np. przychodów z kapitałów pieniężnych w przypadku zastosowania klauzul waloryzacyjnych przy pożyczkach udzielanych (zaciąganych) przez osobę fizyczną poza prowadzoną działalnością gospodarczą.
Nieodpłatne udostępnienie nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono przepisy art. 10 ust. 1 pkt 5 oraz art. 16 u.p.d.o.f. Przepisy te dotyczyły przychodów z tzw. nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości do używania. Przychód ten miał charakter szczególny. Ustawodawca stwarzał bowiem fikcję prawną, że podatnik udostępniający nieruchomość uzyskuje przychód, który uzyskałby, oddając nieruchomość do odpłatnego używania. Miało to zniechęcać podatników do zawierania tego rodzaju umów. W praktyce bowiem częsta mogłaby być sytuacja, w której strony ukrywałyby pod pozorną umową nieodpłatną - umowę odpłatną, aby w ten sposób nie wykazywać rzeczywiście otrzymywanych przychodów.
Uchylenie komentowanego przepisu nie ma znaczenia dla sytuacji prawnej osoby biorącej nieruchomość w używanie. Nadal uzyskuje ona przychód w postaci nieodpłatnego świadczenia. Kwalifikacja tego przychodu do danego źródła przychodów uzależniona jest od okoliczności faktycznych danego przypadku. Jeśli nieruchomość zostanie udostępniona do używania przez osoby zaliczane do I lub II grupy w rozumieniu przepisów o spadkach i darowiznach, wówczas przychód ten będzie zwolniony od podatku.
Niepodzielony zysk w spółce kapitałowej przekształconej w spółkę osobową
Zgodnie z przepisami prawa handlowego, wspólnik spółek kapitałowych ma prawo do udziału w rocznym zysku spółki kapitałowej i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Umowa spółki może przewidywać inny sposób postąpienia z zyskiem spółki, np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego. Środki zgromadzone w tej formie to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda. Powstaje problem potraktowania tego przychodu w momencie przekształcania spółki kapitałowej w handlową spółkę osobową. Powstają bowiem wątpliwości, w jaki sposób dla celów podatkowych potraktować środki zgromadzone na kapitale zapasowym lub funduszu celowym, pochodzące z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich.
Od dnia 1 stycznia 2009 r. ustawodawca postanowił wprowadzić wyraźne regulacje, zgodnie z którymi w takim przypadku niepodzielone zyski w spółce kapitałowej będą stanowiły przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i tym samym będą podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przychód powstawać będzie w dniu przekształcenia. Będzie on określony u poszczególnych wspólników przekształcanej spółki stosownie do ich prawa w zysku spółki.
Zmiany po stronie kosztów uzyskania przychodów
Dopłaty waloryzacyjne
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wyrażono zasadę, że walutowe klauzule waloryzacyjne mogą skutkować kosztami uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów dla pożyczkobiorcy (kredytobiorcy) powstają w przypadku, gdy wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej musi on zwrócić większą kwotę (główną) pożyczki (kredytu) niż kwotę, którą tym tytułem otrzymał. Różnica ta jest dla niego kosztem uzyskania przychodów.
Dla pożyczkodawcy (przepis stanowi również o kredytodawcy, lecz osoby fizyczne nie mogą być kredytodawcami) koszty uzyskania przychodów powstają, jeśli wskutek zastosowania walutowej klauzuli waloryzacyjnej otrzyma on tytułem spłaty pożyczki (kredytu) kwotę (główną) niższą niż kwota, która została przez niego przekazana tytułem pożyczki (kredytu). Różnica ta - stanowiąca sui generis stratę pożyczkodawcy - jest dla niego kosztem uzyskania przychodów. Koszty z tego tytułu będą mogły być potrącone w chwili dokonywania spłaty (odpowiednio - otrzymywania) pożyczek (kredytów). Wówczas bowiem powstanie różnica stanowiąca koszt uzyskania przychodu. Należy także przywołać tu odpowiednio jeden z poprzednich punktów odnoszących się do skutków klauzul waloryzacyjnych w przychodach.
Zaniechane inwestycje
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., który stanowił, że nie uważa się za koszty poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.
Co do zasady, nie ma zatem obecnie zakazu niepozwalającego na zaliczenie do kosztów podatkowych wartości zaniechanych inwestycji.
Jednocześnie do ustawy dodano art. 22 ust. 5e, który określa moment potrącenia w czasie kosztów zaniechanych inwestycji. Zgodnie z nim koszty potrąca się odpowiednio w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Nie można powyższych regulacji rozumieć w ten sposób, że koszty zaniechanych inwestycji zawsze są kosztami uzyskania przychodów. Nie ma już zakazu zaliczania tych wydatków do kosztów. Mogą one być kosztami podatkowymi, lecz wymaga to stwierdzenia, że koszty te zostały poniesione w celu uzyskania przychodów (lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów). Nie można bowiem wykluczyć sytuacji, w której inwestycje dokonywane będą od samego początku bez zamiaru osiągnięcia przychodów (lecz np. dla korzyści osobistych podatnika). Zaniechanie takiej inwestycji nie powoduje automatycznie, że takie koszty stają się kosztami uzyskania przychodów. Każdorazowo wymaga to przeprowadzenia ogólnego testu kwalifikowalności tych kosztów z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.
Wynagrodzenia pracownicze
Z dniem 1 stycznia 2009 r. do ustawy dodane zostały przepisy, które w sposób jednoznaczny wskazują na moment potrącenia w czasie kosztu z tytułu wynagrodzenia pracowników. Wprowadzają one rozróżnienie momentu potrącenia kosztów w czasie w zależności od tego, czy należne wynagrodzenie wypłacone zostało w umówionym terminie, czy też nie. Wyrażoną w przepisie zasadą jest (co stanowi usankcjonowanie istniejącej praktyki), że koszty z tytułu wynagrodzeń pracowniczych oraz z tytułu zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że są one wypłacane w terminie. Termin ten wynikać będzie z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Termin wypłaty wynagrodzenia określony będzie w umowie o pracę, regulaminie wynagrodzenia itp.
Jeśli wynagrodzenie nie zostanie wypłacone w terminie, wówczas „do należności tych stosuje się art. 23 ust. 1 pkt 55". Należy uznać, że odesłanie to ma oznaczać, iż koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie wypłaty (postawienia do dyspozycji) wynagrodzenia pracownikowi. Stwierdzić trzeba, że już w poprzednio obowiązującym stanie prawnym istniała praktyka, zgodnie z którą koszty z tytułu zaległych wynagrodzeń pracowniczych potrącano w kosztach z chwilą ich wypłaty. Praktyka taka w obowiązującym wcześniej stanie prawnym nie znajdowała wystarczającego uzasadnienia. Podobne reguły potrącania kosztów w czasie przyjęto w odniesieniu do narzutów na wynagrodzenia, tj. składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Jako zasadę przyjęto, że koszty te są potrącane w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:
Jeśli powyższe terminy nie zostaną dotrzymane, to komentowane przepisy nakazują stosować do tych składek art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d. Odesłanie to należy rozumieć w ten sposób, że koszty z tego tytułu zostaną potrącone w momencie zapłaty (odprowadzenia) składek, o których mowa.
Kredyt na zakup akcji i udziałów
W dotychczasowej praktyce sporna była kwalifikacja skutków sytuacji, w której podatnik zaciągał kredyt na zakup akcji (papierów wartościowych), a następnie w wyniku redukcji zleceń tylko część tego kredytu była wykorzystywana. Organy podatkowe uważały, że wtedy tylko część odsetek (proporcjonalnie do kwoty kredytu wykorzystanego na zakup akcji) może stanowić koszt uzyskania przychodów. Tak stwierdził np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w piśmie z dnia 18 lipca 2005 r.9. Inny pogląd wyrażany był w orzecznictwie sądowym, gdzie wskazywano, że całość kosztów takiego kredytu jest kosztem podatkowym10.
Z dniem 1 grudnia 2009 r. do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 23 ust. 1 pkt 38b, który wyraźnie wyłącza spod kosztów uzyskania przychodów tę część kosztów kredytu na zakup akcji (udziałów, papierów wartościowych, instrumentów finansowych), która odpowiada tej części kredytu niewykorzystanego na zakup akcji (udziałów, papierów wartościowych, instrumentów finansowych). Kosztem będzie zatem tylko i wyłącznie ta część całkowitych kosztów kredytu, która odpowiada kwocie wydatkowej na nabycie akcji (udziałów, innych papierów wartościowych itd.). Koszty kredytu odpowiadające kwocie niewykorzystanej nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Wydaje się, że powyższa zmiana nie ma uzasadnienia merytorycznego; jej charakter profiskalny jest oczywisty. Cały koszt kredytu (nawet jeśli nie nastąpiło pełne jego wykorzystanie) jest kosztem ponoszonym w celu uzyskania przychodów. Należy ponadto zauważyć, że te nowe regulacje mogą w pewnej mierze osłabić zainteresowanie emisjami akcji, co może źle wpłynąć na plany prywatyzacyjne, które i tak wydają się zagrożone z uwagi na obecną koniunkturę. Powyższe ograniczenie ma zastosowanie przy ustalaniu dochodu:
Wynika stąd wniosek, że w przypadku ponoszenia kosztów kredytu na zakup akcji (i innych papierów wartościowych) w ramach działalności gospodarczej powyższe ograniczenie nie ma zastosowania.
Zmiany w zwolnieniach podatkowych
Przychody otrzymywane przy likwidacji spółek i spółdzielni
Od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnieniem podatkowym objęto wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni. Zostało ono wprowadzone z dniem 1 stycznia 2009 r. Wcześniej tego rodzaju zwolnienia nie było. Prowadziło to do sytuacji, w której opodatkowaniu podlegała cała wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją. Wprawdzie w piśmie z dnia 15 listopada 2006 r. (bez sygnatury; odpowiedź na interpelację poselską nr 5108; Sejm V Kadencji) Minister Finansów stwierdził, że: „Wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej traktowana jest jako dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych; należy uznać, że opodatkowaniu podlega różnica między wartością majątku otrzymanego w wyniku likwidacji, a wydatkami poniesionymi na objęcie lub nabycie udziałów (akcji).
Zatem zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku podziału majątku likwidowanej osoby prawnej pobiera się od wartości majątku otrzymanego w wyniku podziału, pomniejszonej o poniesione wydatki na nabycie udziałów (akcji)". Pogląd wyrażony w tym piśmie miał charakter zdroworozsądkowy, niemniej jednak pozbawiony był wyraźnych podstaw prawnych.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono stosowne zwolnienie podatkowe. Istotnie zatem opodatkowaniu podlegać będzie tylko dochód otrzymany w związku z likwidacją osoby prawnej, czyli nadwyżka wartości majątku nad kosztami jego nabycia (objęcia). Warto zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu wskazuje się, że powyższy przepis ma jedynie doprecyzowywać sposób określania dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. To wskazywałoby, że ustawodawca uznaje, iż także we wcześniejszym stanie prawnym istniała możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszt nabycia lub objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni.
Przychody ze zbycia nieruchomości
Z dniem 1 stycznia 2009 r. uchylono tzw. ulgę meldunkową (art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f.). Zwolnienie to pozostało wszakże w mocy - zgodnie z zasadą ochrony praw nabytych - i obejmuje przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r.
Z dniem 1 stycznia 2009 r. wprowadzono nowe zasady zwolnień od podatku przychodów ze zbycia nieruchomości lub określonych praw do nieruchomości. Dotyczą one przychodów ze zbycia tych nieruchomości (praw do nieruchomości), które zostały nabyte (bądź wybudowane) po dniu 31 grudnia 2008 r.
Zwolnienie to jest podobne do zwolnienia, jakie dotyczyło przychodów ze sprzedaży nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r. Zwolnienie jest bowiem także konsekwencją przeznaczenia przychodów ze zbycia nieruchomości (praw do nieruchomości) na określone cele mieszkaniowe. Cele te w pewnym zakresie są określone tak samo, jak w stanie prawnym obowiązującym do końca 2006 r., lecz ich zakres jest szerszy (uwzględnia m.in. możliwość dokonywania wydatków na nieruchomości położone w innych państwach członkowskich UE, w państwach EOG oraz Szwajcarii).
Istotna różnica polega natomiast na tym, że zwolnienie obejmuje dochody, a nie przychody. Jest to konsekwencją faktu, że obecnie opodatkowaniu podlegają właśnie dochody, a nie przychody, ze zbycia nieruchomości (określonych praw do nieruchomości). Zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.
Przykład Przychód z odpłatnego zbycia - 400.000 zł. Koszty uzyskania przychodu - 300.000 zł. Dochód - 100.000 zł. Wydatki na cele mieszkaniowe poniesione w okresie dwóch lat od zbycia - 360.000 zł. Dochód podlegający zwolnieniu - 90.000 zł, ponieważ:
100.000 zł x 360.000 zł --------------------------- 400.000 zł
Do opodatkowania pozostaje zatem dochód w kwocie 10.000 zł, bowiem zwolnieniu podlega 90.000 zł dochodu (z ogółem 100.000 zł dochodu z odpłatnego zbycia). Jeżeli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.
Odszkodowania
Zmiany dotknęły zakresu zwolnień podatkowych obejmujących odszkodowania. Obecnie wolne od podatku są wszystkie odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa geologicznego i górniczego (dotychczas zwolnienie obejmowało tylko odszkodowania otrzymane przez właściciela). Wyraźnie zwolniono również od podatku - w takiej samej mierze - zadośćuczynienia (czyli świadczenia będące wynagrodzeniem krzywd niematerialnych; dotychczas nie było jasnej regulacji dotyczącej opodatkowania zadośćuczynień). Obecnie od podatku wolne są także odszkodowania za szkody w gospodarstwach rolnych spowodowane budową infrastruktury przesyłowej ropy naftowej i produktów rafinacji ropy naftowej.
Ulgi podatkowe
Ulga na dzieci
Zmianom uległy też przepisy dotyczące ulgi na dzieci. Wysokość ulgi pozostała bez zmian - w całym roku podatkowym jest to kwota stanowiąca dwukrotność kwoty wolnej od podatku. Obecnie ulga ma jednak przede wszystkim charakter miesięczny. Przysługuje za każdy miesiąc (w wysokości 1/6 kwoty wolnej od podatku) w którym istnieją przesłanki do ulgi. I tak narodziny dziecka w grudniu 2009 r. będą uprawniać do ulgi tylko za jeden miesiąc, a nie jak dotychczas - za cały rok. Wyjątkowo - jeśli w danym miesiącu więcej niż jeden uprawniony ma prawo do ulgi, wówczas każdemu uprawnionemu przysługuje 1/30 miesięcznej kwoty ulgi za każdy dzień, w którym wobec danej osoby występowały przesłanki do objęcia jej ulgą.
Z dniem 1 stycznia poszerzono krąg osób uprawnionych do ulgi. Wobec dzieci małoletnich są to rodzice wykonujący władzę rodzicielską (a więc osoby pozbawione tej władzy lub mające ją zawieszoną nie mają prawa do ulgi), opiekunowie prawni (ale tylko prawni, a nie faktyczni) oraz osoby pełniące funkcję rodziny zastępczej. Odliczenie nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:
Do ulgi na dzieci pełnoletnie - o których mowa w art. 6 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.f. (czyli w takim zakresie jak dotychczas) - uprawnione są także osoby, które wykonują obowiązek alimentacyjny wobec tych dzieci bądź sprawują wobec nich funkcję rodziny zastępczej. Sprecyzowano także sposób dokonywania odliczenia. Przepisy przewidują, że ulgę odlicza się w zeznaniu rocznym, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany przedstawić dodatkowe dokumenty potwierdzające prawo do ulgi (są one określone w art. 27f ust. 6 u.p.d.o.f.).
Od 2009 r. - jeśli dziecko będzie miało opodatkowane podatkiem liniowym bądź ryczałtem ewidencjonowanym dochody z działalności gospodarczej - ulga na dzieci nie będzie przysługiwać. Z dniem 1 stycznia 2009 r. nie ma już możliwości rozliczenia przez płatnika ulgi na dzieci. Podatnik, który będzie chciał skorzystać z tego odliczenia, będzie zobligowany do złożenia zeznania podatkowego. Rok 2008 jest ostatnim rokiem, za który ulgę za podatnika może odliczyć płatnik.
Ulga odsetkowa - kredyt refinansowy
W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. przyjmowano, że w sytuacji zaciągnięcia tzw. kredytu refinansowego podatnik tracił prawo do dalszych odliczeń w ramach ulgi odsetkowej. Z dniem 1 stycznia 2009 r. przepisy w tym względzie zostały zmienione. Zgodnie z nowymi przepisami, do ulgi uprawnia spłata odsetek od:
Prawo do skorzystania z ulgi przyznano również podatnikom, którzy zapłacili odsetki od kredytów refinansowych, o których mowa, w latach wcześniejszych i z uwagi na dotychczasowe brzmienie przepisów nie odliczyli tych odsetek. Podatnicy mogą zatem odliczyć odsetki od kredytu refinansowego, o którym mowa, zapłacone w latach 2002-2007 w związku z inwestycją zakończoną przed dniem 1 stycznia 2008 r. Nie należy składać korekt zeznań rocznych za lata poprzednie, aby odliczyć odsetki w roku ich zapłacenia. Ustawa przyjmuje bowiem rozwiązanie, zgodnie z którym odliczenia dokonuje się w zeznaniu rocznym za 2008 albo 2009 rok. To niewątpliwie słuszne i prostsze rozwiązanie.
Zeznania roczne
Zbycie nieruchomości
Począwszy od 1 stycznia 2009 r. (po raz pierwszy w odniesieniu do rozliczeń za 2009 r., które składane będą w 2010 r.) funkcjonować będą także odrębne zeznania dotyczące dochodów ze sprzedaży nieruchomości i określonych praw do nieruchomości, które to dochody opodatkowane są na zasadzie art. 30e u.p.d.o.f. W zeznaniu tym ujawniane będą zarówno dochody opodatkowane, jak i dochody zwolnione od podatku.
Przekazanie 1% podatku
Z dniem 1 stycznia 2009 r. zmieniono także zasady korzystania przez podatników z możliwości przekazywania 1% podatku wybranym organizacjom pożytku publicznego (dalej: OPP), a także doprecyzowano zasady przekazywania tej kwoty organizacjom przez organy podatkowe. Jednocześnie zobowiązano OPP do podania - w specjalnym rejestrze elektronicznym, który ma być publikowany na stronach Biuletynu Informacji Publicznej Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej - numeru swojego rachunku bankowego. Jeśli OPP nie wypełni tego obowiązku, to nie otrzyma ona kwoty 1% podatku należnego, choćby nawet podatnik wskazał ją jako uprawnioną do otrzymania tej kwoty.
Utrzymano zasadę, że nie jest konieczne wcześniejsze wpłacanie przez podatników 1% podatku na rachunek organizacji pożytku publicznego z możliwością późniejszego odliczenia tej kwoty od podatku. Wystarczające będzie określenie przez podatnika w zeznaniu rocznym organizacji pożytku publicznego (wraz z numerem jej wpisu do KRS) której zamierza przekazać 1% podatku. W dotychczasowym stanie prawnym tylko w przypadku zeznań rocznych złożonych w ustawowym terminie możliwe było skuteczne złożenie wniosku o przekazanie 1% podatku OPP. Obecnie możliwe jest złożenie wniosku o przekazanie 1% podatku także w następstwie korekty zeznania rocznego, pod warunkiem, że została ona złożona w terminie dwóch miesięcy od upływu terminu dla złożenia zeznania podatkowego. Korektę wskazującą 1% podatku do przekazania uprawnionej organizacji można zatem złożyć do 30 czerwca danego roku (za rok poprzedni).
Na wniosek wyrażony w zeznaniu naczelnik urzędu skarbowego przekazuje OPP 1% należnego podatku podatnika. W obecnym stanie prawnym sprecyzowano, że kwota ta ma zostać przekazana przez naczelnika w lipcu lub w sierpniu roku, w którym złożone było zeznanie (w którym wskazano 1% podatku). Szczególna regulacja dotyczy zeznań rocznych za 2008 r. W tym wypadku kwota 1% podatku jest przekazywana w trzecim lub w czwartym miesiącu, licząc od końca miesiąca, w którym upłynął termin dla złożenia zeznania podatkowego. Kwota ta jest pomniejszana o koszty przelewu bankowego.
Zdarzają się sytuacje, w których podatnicy już po złożeniu zeznania rocznego składają jego korektę, w której wykazują niższą kwotę podatku należnego za cały rok podatkowy. Połączone jest z tym zwykle wykazanie nadpłaty w tym podatku. Powyższe powoduje, że zmniejsza się wysokość podatku należnego będąca podstawą wyliczenia kwoty 1% do przekazania OPP.
Jeśli taka korekta będzie miała miejsce jeszcze przed przekazaniem OPP 1% podatku, wówczas nastąpi stosowne zmniejszenie (obliczenie na nowo) tej kwoty. Jeśli korekta nastąpi już po przekazaniu OPP 1% podatku, wtedy kwota przysługującej podatnikowi nadpłaty powinna zostać zmniejszona o różnicę między dotychczasową wysokością kwoty 1% a kwotą 1% obliczoną od nowej podstawy. Stanowi o tym dodany do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), przepis art. 77c.
Przykład Podatnik wykazał podatek należny w PIT-37 w kwocie 4 528 zł. Obliczono kwotę 1% w wysokości 45,20 zł. Kwotę tę przekazano organizacji pożytku publicznego. Później podatnik złożył korektę zeznania, w której wykazał należny podatek wynoszący 4289 zł i nadpłatę do zwrotu wynoszącą 239 zł. Na nowo obliczona kwota 1% wynosi 42,80 zł. Różnica - tj. 2,40 zł - pomniejsza przysługującą podatnikowi nadpłatę.
Jeśli nadpłata zostanie wcześniej otrzymana, wówczas w tej części (odpowiadającej tej różnicy) jest ona traktowana jako nadpłata nienależna (a więc na równi z zaległościami podatkowymi).
Podsumowanie
Aczkolwiek zmian w podatku dochodowym od dnia 1 stycznia 2009 r. (częściowo od dnia 1 grudnia 2008 r.) nie jest dużo, to z pewnością są to zmiany znaczące. Generalnie idą one w dobrym kierunku:
Uwzględniono wreszcie skutki członkowstwa Polski w UE także na gruncie podatku dochodowego. Niektóre zmiany mają jednak charakter profiskalny i są nie do końca przemyślane. Nie zasługują one na uznanie (np. ograniczenie kosztów przy kredytach na zakup papierów wartościowych). Inne zmiany z kolei czynią system podatku mniej przejrzystym (np. zwolnienia dla przychodów ze sprzedaży nieruchomości, które powodują, że obecnie funkcjonują trzy odmienne reżimy opodatkowania w tym zakresie, w zależności od tego, kiedy nieruchomość została nabyta). Tych negatywnych zmian jest jednak mniej niż zmian korzystnych dla podatników i porządkujących system. Do uzyskania funkcjonalności i przejrzystości systemu podatku dochodowego wciąż jest jednak daleko.
dr Adam Bartosiewicz Autor jest współautorem Komentarza VAT 2009 wydanego przez Wolters Kluwer Polska - LEX 2009. Ryszard Kubacki Autor jest współautorem "Komentarza VAT 2009" wydanego przez Wolters Kluwer Polska - Lex 2009.
<< powrót zobacz także artykuły |
|
||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||||
